Черные дыры в Российском Законодательстве 2002'3

Home Поиск Издания Контакты k-press.ru


Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Криминалистические аспекты налоговых преступлений и правонарушений

Козлов В.А., к.ю.н., сотрудник
Главное организационно-инспекторское Управление ФСНП России

ВВЕДЕНИЕ

В современных условиях налоговые преступления приобретают все более массовый характер. Для системы налогообложения в настоящее время характерны: низкая правовая дисциплина; непрекращающееся умножение и усложнение схем сокрытия налогоплательщиками реально проводимых финансово-хозяйственных операций и других форм уклонения от уплаты налогов; значительная латентность преступлений и других правонарушений; совершенствование процессов накопления преступной средой ресурсного и функционального потенциала и дальнейшая консолидация представителей преступной среды. В настоящее время проблема налогов в России переросла в крупнейшую не только экономическую, но и социально-политическую проблему. Масштабы налоговой преступности в России выходят за тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится суровой реалией.

Анализ материалов оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной практики, материалов криминалистических и криминологических исследований и иной информации о состоянии борьбы с налоговыми преступлениями свидетельствует о том, что в современных условиях латентность преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, остается значительной и постоянно возрастает; усиливаются тенденции к уклонению налогоплательщиков из числа физических и юридических лиц от уплаты налогов и от явки в налоговые органы. Несмотря на рост показателей, характеризующих борьбу с налоговой преступностью, по-прежнему остаются не выявленными десятки тысяч преступлений. Большая часть налоговых преступлений приобретает в настоящее время все более организованный характер, причем, преступления четко продуманы на всех стадиях их подготовки и совершения с использованием изощренных схем и способов ухода от налогообложения, с учетом имеющихся "пробелов" в законодательстве, сложности норм налогового, гражданского, финансового законодательства, чрезмерного многообразия подзаконных правовых актов методико-нормативного характера, позволяющих недобросовестному налогоплательщику использовать "правомерную" лазейку для сокрытия своих доходов.

Правоприменительная практика ФОНП свидетельствует о том, что налоговые преступления, как правило, совершаются достаточно образованными преступниками, которые умело сочетают экономические и юридические знания для уклонения от налогообложения. Спектр налоговых преступлений в зависимости от способов и методов уклонения от уплаты налогов весьма велик, и современная экономическая ситуация в России рождает на свет множество новых способов нарушения налогового законодательства.

Данные обстоятельства рассматриваются в качестве оснований, объективно обуславливающих неотложную потребность в усилении эффективной борьбы с преступными уклонениями от уплаты налогов за счет придания этой борьбе комплексного, многоотраслевого характера, с использованием научных разработок и методик по выявлению и раскрытию налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений.

Проведенные исследования причин низкой эффективности деятельности правоохранительных и судебных органов по борьбе с налоговыми преступлениями, слабой результативности по их пресечению и привлечению виновных лиц к ответственности, возмещение ущерба, причиненного государству данными преступлениями, выявили ряд взаимосвязанных причин и условий (детерминант), которые из года в год негативно влияют на правоприменительную деятельность и требуют пристального внимания и изучения с позиций таких наук, как уголовное право, криминология, криминалистика, уголовный процесс, судебная экспертиза и оперативно-розыскная деятельность.

Совершенствование действующего законодательства, регулирующего вопросы налогообложения, находится в прямой зависимости от состояния правотворческой деятельности, которая в определенной степени базируется на результатах правоприменительной практики. Поэтому так важно в настоящее время, когда еще окончательно не отрегулированы рыночные отношения, в связи с динамичными изменениями, происходящими в экономической жизни страны, своевременно реагировать правовыми средствами на общественные отношения по приведению их в соответствие с действующей Конституцией РФ и международными законодательными актами, регулирующими вопросы экономической интеграции.

Кроме того, выполнение правоохранительными органами в части, касающейся задач по борьбе с налоговыми и иными экономическими преступлениями, во многом зависит от степени их методологической вооруженности, поскольку для выявления и пресечения налоговых преступлений требуются высококвалифицированные специалисты, обладающие глубокими познаниями в области финансов, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, владеющими приемами и методами оперативно-розыскной, документально-проверочной и следственной работы, умеющие применять криминалистические познания. Практика показывает, что их обучение и повышение квалификации в ряде случаев сдерживается отсутствием профильных методических разработок, дефицитом исследований криминалистической характеристики налоговых преступлений, через призму которой решаются проблемы построения версий и планирования расследований, производства следственных действий. Анализ криминалистической характеристики и ее структурных элементов позволяет оперативным работникам своевременно выявлять и пресекать преступные деяния в сфере налогообложения и совершенствовать механизм оперативно-розыскной деятельности; специалистам налоговой полиции и МНС РФ – повышать эффективность документально-проверочной деятельности, существенно пополнять бюджет и казну государства. Кроме того, знание криминалистической характеристики позволяет работникам правоохранительных органов правильно квалифицировать преступления в сфере экономической деятельности, определять оптимальные мероприятия по поиску документов, уличающих преступников и предметно назначать и проводить различные необходимые экспертизы по уголовным делам.

Актуальность исследования криминалистической характеристики в плане использования его результатов для правильной квалификации налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, а также в проведении криминалистических экспертиз продиктована принятием и вступлением в силу нового УК РФ и возникшими в связи с этим трудностями в правоприменительной деятельности, а также наделением правом проводить широкий аспект криминалистических экспертиз по налоговым и связанным с ними иным экономическим преступлениям ФОНП.

В России принимаются определённые организационные и правовые меры по контролю государства за уклонением от уплаты налогов и за другими экономическими преступлениями, в частности: законодателем издан налоговый кодекс, существенно сокращены ставки налогообложения, организованы и функционируют инспекции Министерства налогов и сборов России и органы Федеральной службы налоговой полиции России. Однако данных мер явно недостаточно.

Характеризуя проблемные вопросы расследования преступлений в сфере экономики, заместитель министра внутренних дел, начальник Следственного комитета МВД РФ Кожевников И.Н. отметил, что расследование преступлений в сфере экономики ( раздел 8, гл.22 и 23 УК РФ) сопряжено со значительными трудностями. Это связано прежде всего с тем, что ряд составов преступлений, вошедших в новый кодекс, в прежнем отсутствовал. У следователей нет не только навыков расследования этой категории дел, но даже должного умения правильной квалификации содеянного. Следователи должны начинать свою работу с глубокого анализа не только норм Уголовного кодекса, но и, как правило, других законодательных актов. Расследуя, например, дело о незаконной банковской деятельности (ст.172 УК РФ) без внимательного изучения Федерального закона " О банках и банковской деятельности" нельзя не только правильно квалифицировать те или иные действия, но и решить вопрос, содержат ли они состав преступления.

В настоящее время в России осуществляется радикальная реформа налоговой системы. Опыт стран с переходной экономикой показал, что самыми серьёзными факторами, определяющими уклонение от уплаты налогов, является высокий уровень неравенства доходов, чрезмерное бремя налогообложения и неспособность властей обеспечить представление необходимых общественных благ.

Уход от налогообложения был и остаётся серьёзной проблемой в России. Российским властям пока что не удаётся достичь позитивных успехов в повышении прозрачности и ясности налоговой системы. По мнению специалистов, российская налоговая система не способствует экономическому росту и является препятствием на его пути. Предпринимаемые действия по реформированию налоговой системы, и, в частности, по повышению стимулов к уплате налогов, являются составной частью новой экономической программы, обнародованной под названием " Стратегия экономического развития Российской Федерации до 2010 г."

К основным целям налоговой реформы относятся: снижение общего налогового бремени, обеспечение равных условий налогообложения для всех категорий налогоплательщиков, упрощение налоговой системы за счёт устранения неэффективных налогов и сокращения количества налоговых ставок, расширение базы налогообложения и усовершенствование системы сбора налогов.

Анализ правоприменительной практики последних лет показывает, что несмотря на предпринимаемые правительством меры, уклонение от уплаты налогов носит массовый характер. При этом "уклонением от налогообложения" стали заниматься не только физические и юридические лица, но, в определённом смысле, и административно-территориальные образования – субъекты Российской Федерации, муниципалитеты (ЗАТО – закрытые административно-территориальные образования).

В то же время в средствах массовой информации нередко высказывается мнение, что в двух случаях из трёх законы не выполняются не потому, что их кто-то не хочет выполнять, а потому, что их невозможно выполнить: так они составлены, так они продуманы, так они обеспечены. Государство непрерывно меняет "правила игры". По данным президентского контроля почти две сотни местных законов противоречат федеральным.

Президентом Российской Федерации В. Путиным в Послании Федеральному Собранию РФ на 2001 год отмечено, что " правительство, министерства и ведомства должны наконец принять радикальные меры в отношении ведомственного нормотворчества, нужна систематизация законодательства, позволяющая не только учесть новые экономические реалии, но и сохранить традиционные отрасли права, опасно размытые в последние годы".

Результаты правоприменительной деятельности свидетельствуют, что пока принципы законопослушания не войдут в практику повседневной жизни, государство буде недополучать в Казну существенные суммы. Компенсировать этот недостаток, возникающий в результате структурной перестройки, возможно путём активизации работы соответствующих правоохранительных и контролирующих органов. Технологиям уклонения от налогообложения должны быть противопоставлены "антитехнологии" этих органов на основе глубоких аналитических исследований по вопросам налогообложения.

"Мы ставим задачу повысить эффективность оперативных и следственных мероприятий на территориях, наладить действенный контроль за состоянием и качеством оперативно-служебной деятельности, обеспечить со стороны центра практическую и методическую помощь территориальным органам с тем, чтобы усилить их работу на тех направлениях, которые могут дать наибольший эффект в возмещении ущерба, нанесённого государству".

По мнению специалистов ФСНП России назрела необходимость создания собственной науки, которая изучала бы проблемы экономического анализа, налоговой политики, прогнозирования и управления процессом борьбы с налоговыми правонарушениями, эффективности законодательных актов и организационно-технических мероприятий по их реализации и др. Необходимы глубокие и имеющие практическую значимость исследования криминалистических характеристик налоговых правонарушений и преступлений применительно к разным областям деятельности хозяйствующих субъектов. По сути назрела необходимость создания налоговой криминалистики.

Актуальность вышеназванных положений подтверждается правоприменительной практикой по проведению единой государственной политики по предупреждению и пресечению незаконного производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции, по выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений в торгово-закупочной и посреднической деятельности (предпринимательской деятельности), в области риэлтерской деятельности, финансово-кредитной сфере.

Настойчивая необходимость соответствующего институционного обеспечения деятельности по контролю в области налогообложения предприятий, учреждений, организаций и граждан, занятых предпринимательской деятельностью, требует качественно нового подхода в вопросах выработки единой практики выявления, раскрытия и расследования налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений и правонарушений.

1. НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И ПРАВОНАРУШЕНИЯ В СФЕРЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений в торгово-закупочной и посреднической деятельности (предпринимательской деятельности)

Анализируя деятельность федеральных органов налоговой полиции по выявлению и раскрытию преступлений и правонарушений в различных сферах хозяйствования, изучая криминалистическую характеристику налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений в целях выработки системы мер по стабилизации роста преступных посягательств на экономическую основу России, совершенствования в этих целях уголовного, уголовно-процессуального, гражданского, налогового, валютного и административного законодательства необходимо, в первую очередь, сопоставить применение этих норм в следственной и судебной практике, дать научно обоснованное раскрытие их содержания, т.е. теоретический анализ предусмотренных ими составов преступлений.

Чем глубже этот анализ, тем точнее и эффективнее применение соответствующих уголовно-правовых норм на практике.

Вместе с тем, такой анализ вызывает значительные трудности, обусловленные как весьма сложной законодательной конструкцией многих из указанных норм, так и наличием в диспозициях большинства их них ссылок на другие, неуголовные, законы и иные нормативные акты, в которых содержатся признаки соответствующих составов преступлений.

Вследствие того и другого, правоприменительная - следственная и судебная - практика испытывает потребность раскрытия содержания уголовно-правовых норм об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности, а также норм-адресатов других отраслей права.

Характеризуя налоговые преступления и правонарушения, совершенные в сфере торгово-закупочной и посреднической деятельности, необходимо отметить, что данная категория преступлений должна обязательно рассматриваться в контексте предпринимательской деятельности среди физических лиц по ряду причин.

Во-первых, диспозиция ст. 198 УК РФ (в новой редакции Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.06.98 г.) предусматривает в качестве предмета посягательства наряду с налогами, страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, и открытый перечень способов уклонения (иным способом). Введение в УК РФ понятия "уклонение от уплаты налога иным способом" и расширение сферы деятельности ст. 198 УК РФ (она теперь говорит "О налоге", а не о "Подоходном налоге") позволило на практике возбуждать и расследовать уголовные дела, связанные с уклонением частных предпринимателей от уплаты таких специфических, относительно новых налогов, как "единый налог на вмененный доход", "налог с продаж". Правоприменительная практика свидетельствует о том, что занятие незаконным предпринимательством, как правило, сопряжено с уклонением от уплаты налогов. В качестве примеров можно рассмотреть следующие ситуации: П., не имея специального разрешения (лицензии), осуществлял закупку горюче-смазочных материалов, затем реализовал их на территории области от имени несуществующих фирм. В результате преступной деятельности П. получен неучтенный доход в сумме 238 тыс. руб.

В ходе расследования уголовного дела в отношении К. и Н. по ст. 171 ч.2 УК РФ и ст. 198 ч.1 УК РФ установлено, что в течение 1997-1998 гг. К., не имея специального разрешения (лицензии), осуществляла торговлю хрустальными изделиями на территории области. Полученный доход в размере 148 тыс. руб. К. был сокрыт от налогообложения. Н. в течение 1997 г. без регистрации в качестве предпринимателя в органах власти и постановки на учет в налоговых органах, осуществлена деятельность по закупке продукции Никольского хрустального завода и ее дальнейшей реализации гражданам и юридическим лицам на территории области. Декларация о доходах Н. в налоговые органы не представлялась. В результате преступной деятельности К. не уплачен подоходный налог в сумме 80 тыс. руб.

Характерным примером сочетания уклонения от уплаты налога в контексте предпринимательской деятельности служит расследование уголовного дела в отношении частного предпринимателя Х., который закупал горюче-смазочные материалы и реализовывал их в дальнейшем через сеть АЗС. Часть сделок купли-продажи ГСМ проводилась без составления каких-либо документов, в учете предпринимателя не отражались либо частично проводилась по документам от несуществующих или недействующих на тот момент организаций и предприятий без наличия соответствующей лицензии.

Во-вторых, конкуренция между незаконным предпринимательством и уклонением от уплаты налогов решается с учетом характера субъективной стороны состава преступления. В соответствии с п. 4 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате данной деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ.

Незаконная предпринимательская деятельность, зачастую, содержит признаки других преступлений, в т.ч. налоговых. Проблема их разрешения имеет важное значение. Однако, прежде чем говорить о практике квалификации преступлений по совокупности, необходимо сделать несколько теоретических посылок.

В плане организации борьбы с налоговыми преступлениями выявление и пресечение незаконного предпринимательства имеет большое значение, поскольку, как показывает практика, эти преступления взаимосвязаны и, по ряду объективных сторон, имеют определенные общие характеристики. Механизм совершения незаконного предпринимательства одних лиц, предполагает наличие налоговых правонарушений у других участников хозяйственного оборота и, наоборот, тщательное исследование причин и обстоятельств налоговых нарушений может привести к установлению лиц, занимающихся незаконным предпринимательством.

Анализ правоприменительной практики (как следственной, так и судебной), действующих законодательных актов и актов нормативно-правового характера, изданных в последнее время, теоретические исследования и труды научных кадров в этом направлении, к сожалению, не дают ответа на множество вопросов и проблем, с которыми приходится сталкиваться правоохранительным и судебным органам при квалификации налоговых преступлений и незаконной предпринимательской деятельности как физическими, так и юридическими лицами, что негативно сказывается на результатах деятельности правоохранительных органов, поступлениях денежных средств в бюджет, стабилизации социально-экономической обстановки в целом и соблюдении конституционных гарантий.

Необходимо рассмотреть несколько важных для практики, спорных в законодательном и научном плане вопросов, разрешение которых позитивно повлияет на процесс организации и проведения мероприятий по выявлению и раскрытию преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 171 УК РФ, отработке научно-обоснованных и апробированных в следственно-судебной практике криминалистической характеристики указанных преступлений. Обобщение, изучение и внедрение в практику криминалистической характеристики, в свою очередь, позволит в определенной степени улучшить качество расследования уголовных дел данной категории, снизить брак и повысить эффективность правоохранительной деятельности, и, нарабатывая судебную практику, содействовать совершенствованию российского законодательства.

Необходимость рассмотрения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 199 УК РФ в совокупности со ст. 171 УК РФ продиктована суровыми реалиями практики расследования этой категории преступлений в сфере торгово-закупочной и посреднической деятельности.

Анализ выявленных преступлений и правонарушений в различных сферах хозяйствования показывает, что наиболее криминогенными продолжают оставаться: торгово-закупочная деятельность, предпринимательская деятельность среди физических лиц, производство и оборот спирта этилового и алкогольной продукции, реализация ГСМ, внешнеэкономическая деятельность. Распределение нарушений налогового законодательства по сферам экономической деятельности ряда лет свидетельствует о лидирующем положении данных нарушений. На долю предпринимателей, осуществляющих торговлю продуктами питания, еще в 1998 г. приходилось 23,8% налоговых правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 15,9%, занимающихся оказанием услуг - 12,1%, торгующих недвижимостью - 7,9%, в то время, как в других сферах этот процент был гораздо меньше. Так, на долю предприятий, где традиционно высока степень криминализации, таких, как: осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку приходится 5,1%, финансово-кредитные операции - 9,3%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 7,2%, производителей химической и нефтехимической продукции - 1,5%, производителей электроэнергии - 0,7%.

В нашей стране широко распространена и деятельность индивидуальных предпринимателей и организаций, не отчитывающихся о своей финансово-хозяйственной деятельности. Из 31 тыс. лиц и организаций, не сдававших отчетность в налоговые органы в 1997 г. и разысканных только Федеральными органами налоговой полиции, около 8 тыс. проводили финансово-хозяйственную деятельность, получали доходы и не платили причитающиеся налоги.

Выявление и пресечение деятельности таких предпринимателей представляет собой трудоемкий процесс, поскольку никакой реальной информации о местонахождении таких фирм не имеется. Проверки налогоплательщиков, не вставших на учет в налоговые органы или не отчитывающихся в них, также показали ряд недоработок в процедуре регистрации предпринимателей и юридических лиц. Так, законодательство о регистрации позволяет регистрироваться сотням предприятий по одному и тому же юридическому адресу, при этом совершенно не требуется подтверждать свое фактическое местонахождение.

Анализ практики регистрации предприятий показывает, что количество добросовестных налогоплательщиков, сдающих финансовые отчеты в налоговые органы из года в год падает, в то время, как количество зарегистрированных предприятий постоянно растет.

В 1998 году только по Поволжскому и Волго-Вятскому регионам наблюдалась следующая ситуация по налогоплательщикам, не сдающим отчетность в налоговые органы, по которым проводились мероприятия по установлению их местонахождения:

Помимо этого, наблюдается существенное увеличение числа нарушений налогового законодательства и в сфере налогообложения физических лиц. В значительном числе случаев имеет место открытое игнорирование ими своих налоговых обязанностей. От постановки на учет в налоговых органах уклоняется около 15% из 3,76 млн. индивидуальных предпринимателей. Только в результате проверок, проведенных налоговыми органом на рынках одной из областей в 1997 г., выявлено около 70 тыс. лиц, которые не встали на учет и осуществляли предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.

Практика работы Федеральных органов налоговой полиции также показывает, что граница между деятельностью без государственной регистрации и при наличии такой регистрации, но без постановки на налоговый учет или сдачи отчетности в налоговые органы, очень призрачна. Зарегистрированное, но скрывающееся от налогового контроля предприятие одинаково трудно выявить, как и лиц, работающих без необходимой регистрации в качестве субъекта предпринимательства. Поэтому и наказание за эти действия также должны быть идентичными. Уклонение от налогообложения носит особо опасный характер для российской экономики, т.к. связано с "отмыванием" добытых преступным путем капиталов. Основная масса "черного нала" оседает в незарегистрированных в налоговых органах или скрывающих свою деятельность предпринимательских структурах (появление фирм, специализирующихся на обналичивании денежных средств предприятий).

Неуплата налогов юридическими и физическими лицами носит массовый характер, несмотря на принятие и введение в действие Налогового кодекса РФ. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны. Сложилась ситуация, когда криминальное экономическое поведение субъектов хозяйствования становится условием их функционирования. Существование в течение многих лет "теневой экономики" породило специфический тип предпринимателя, который изначально настроен на криминальное экономическое поведение. Он никогда не платил налоги, привык к такому предпринимательству. Наблюдается тенденция перелива крупных финансовых средств от юридических к физическим лицам. Да и собственник юридических лиц существенно изменяется: по данным Госкомстата РФ на 1 января 1997 года 68 % от общего числа предприятий находятся в частной собственности, а по составу учредителей более половины предприятий учреждены отдельными гражданами России, причем большая часть этих предприятий приходится на торговлю и предприятия общественного питания (82%).

На рынке платных услуг, по экспертным оценкам специалистов Госкомстата РФ, доля теневого сектора - 36,8% от всего объема оказываемых услуг. Наиболее высока "затененность" услуг: пассажирского транспорта - 30,3%; ветеринарии - 44,5%; физической культуры и спорта - 48,44%; медицины - 55,4%; бытовых услуг - 69,9%; услуг правового характера - 95,5%.

Криминальное экономическое поведение субъектов хозяйственной деятельности оказалось обязательным условием функционирования рынка.

Значительная доля необлагаемой прибыли вращается на рынке интеллектуальной собственности. По экспертным оценкам, производители и продавцы нелегальной продукции - компьютерных программ, книжной, музыкальной и видеопродукции - получают доход более 5 триллионов рублей, минуя налоговые платежи.

Практика показывает, что налоговые преступления совершаются в различных хозяйствующих субъектах независимо от форм их собственности. Однако, следует отметить, что в организациях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется 80% таких преступлений. Эта закономерность определяется тем, что право управления на предприятиях, основанных на частной форме собственности, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно руководящие органы на таких предприятиях возглавляются их фактическими владельцами, а должный внутренний финансовый контроль отсутствует.

Социально-политические изменения, происходящие в последнее десятилетие, экономический кризис и деформированность складывающихся рыночных отношений в России оказали негативное влияние на состояние и динамику налоговой преступности. Если в 1997 г. ФОНП РФ было выявлено около 21 тыс. налоговых правонарушений, и в производстве органов налоговой полиции находилось 3705 уголовных дел, возбужденных по фактам нарушения налогового законодательства, то только за 8 месяцев 1999 г. ФОНП РФ было выявлено 20,5 тыс. налоговых правонарушений и возбуждено 8727 уголовных дел.

При этом на уклонение от уплаты налогов с граждан приходилось 764 уголовных дела, а на уклонение от уплаты налогов с организаций - 2941.

Из приведенных данных видно, что рост налоговой преступности имеет негативную динамику.

По сравнению с 1992 г., количество зарегистрированных преступлений, связанных с налогообложением, всего за несколько лет возросло более, чем в 40 раз. Такой рост, по некоторым оценкам, характеризуется как катастрофический.

С развитием рыночных отношений в экономике стали появляться новые формы преступных посягательств, борьба с которыми для правоохранительных органов представляет определенную сложность, в частности, с незаконным предпринимательством. Анализ практики применения норм Уголовного кодекса РФ показал, что основными причинами недостатков, возникающих при возбуждении и расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 171 УК РФ является несовершенство некоторых статей УК, отсутствие их официального толкования, неразработанность направления эффективного применения отдельных уголовно-правовых норм и целый ряд других факторов.

Сложность при квалификации указанных преступлений вызвана также тем, что большая часть диспозиций является бланкетными; они непосредственно в самом уголовном законе не определяют признаков преступного деяния, а отсылают к законам или нормативным актам другой отрасли. Принципиальные изменения в экономической деятельности государства способствовали появлению многочисленных новых нормативных актов, к которым требуется обращаться при квалификации. Они, как правило, содержат специальную терминологию, используемую и в уголовном законодательстве. Однако, грамматическое толкование этих понятий, основанное, главным образом, на семантическом анализе, нередко не соответствует смыслу, в котором они используются в других законодательствах: налоговом, антимонопольном, таможенном и т.д.

С учетом изложенного, следует признать необходимость проведения соответствующего исследования.

Анализ правоохранительной и судебной практики по выявлению, пресечению, расследованию и привлечению к уголовной ответственности недобросовестных налогоплательщиков по совокупности ст. 198 и 171 УК РФ, ст. 199 и 171 УК РФ свидетельствует о том, что в настоящее время нет единого подхода к решению данного вопроса ни в следственных, ни в судебных органах, не выработана единая методология на основе эмпирического материала правоохранительных органов, не устранены противоречия по ряду вопросов при квалификации по совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства, в частности: при определении субъектов преступлений, субъективной стороны деяния, определении дохода и ущерба, причиненного государству и т.д.

Для успешного выявления и расследования рассматриваемых преступлений, их правильной квалификации необходимо знание характера первичной информации об этих преступлениях, средств и приемов ее получения и проверки; способов совершения преступлений и особенностях их отражения в материальных носителях информации; размера материального ущерба, причиненного преступлениями; характеристики личности налогоплательщиков и предпринимателей; условий, способствующих совершению этих преступлений, и других обстоятельств, которые в их совокупности-взаимосвязи составляют криминалистическую характеристику указанных преступлений.

Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР (ст. 68) включает способ совершения преступлений в перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании и судебном рассмотрении любого преступления.

В Уголовном кодексе РФ законодатель прямо показывает способ преступлений либо в качестве составообразующего признака, либо формулирует состав таким образом, что о способе можно судить опосредствованно. Вводя в диспозицию ряда составов преступлений способ, законодатель, как правило, делает это в самом общем виде. Подобная конструкция логична и оправдана с точки зрения закрепления действий, признаваемых противоправными. При расследовании конкретного уголовного дела действия преступника устанавливаются, как правило, шире, чем это введено в составе, или не конкретизированы, как в диспозициях ст. 198, 199 УК РФ.

В связи с этим перед правоприменительной практикой стоит ряд сложных вопросов уголовно-правовой оценки по налоговым преступлениям и незаконному предпринимательству, особенно в связи со вступившими в силу 27 июля 1998 г. изменениями в составы преступного уклонения от уплаты налогов. Ни новое законодательство, ни судебная практика пока не дали определенного ответа на вопросы определения дохода и порядка его исчисления по незаконному предпринимательству, разграничения незаконного предпринимательства от других составов, прежде всего, налоговых. Хотя незаконное предпринимательство, как преступное поведение, является уголовно-правовым понятием, борьба с ним находится как бы на стыке различных отраслей законодательства, поскольку для правильной квалификации преступления от правоприменителя требуется тщательный анализ гражданского и налогового законодательства.

Это вызывает дополнительные трудности в правоприменительной деятельности. Исследования показывают, что неточное использование таких понятий, как "предпринимательство", "торговая деятельность", "доход", а также ошибочное толкование отдельных нормативных актов, зачастую, приводит к ошибкам в квалификации незаконного предпринимательства. До сих пор остается открытым вопрос возможности квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ и ст. 171 УК РФ, несмотря на наличие разъяснений по данному вопросу в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.97 г. № 8. Во-первых, данное Постановление, п.4 говоря о том, что в соответствии с законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, подлежат квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ, не дало разъяснений о возможности квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 199 УК РФ.

Во-вторых, при квалификации по совокупности преступлений, предусмотренные ст. 171 и 199 УК РФ, важное значение имеет определение субъекта преступления. Постановление Пленума в п. 8 констатирует, что "к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц", и в п. 10 определяет, что "к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактические выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения".

Однако, другого мнения придерживаются ученые, занимающиеся проблемами налогового законодательства. Думается, что наиболее правильно и ближе к практическому применению дает характеристику субъекта налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, И. Кучеров, считая, что "обязанность по уплате налогов лежит на юридическом лице, а субъектом преступления является лицо физическое. При этом является очевидным, что далеко не всякий работник имеет отношение к исполнению налоговых обязанностей организацией, в которой он трудится. В данном случае круг субъектов должен ограничиваться теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов". Данные полномочия формулируются в научных трудах по-разному, но содержание их, в целом, совпадает. Например, субъектами данных преступлений предлагается считать: лиц, составляющих и представляющих расчеты суммы налога, бухгалтерский отчет, баланс; служащих организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налога и представление их в налоговый орган; лица, которые в соответствии с нормативными правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов и страховых взносов, и лица, обязанные утверждать документы, которые представляются в соответствующие органы. Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов считают, что "субъект уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций - специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и страховых взносов в государственные бюджетные фонды с организации. Таковым может быть лицо, являющееся представителем организации, т.е. согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени - руководитель или исполняющий обязанности руководителя".

В этой связи представляется неточным, притом расширительным, положение, согласно которому, как считает Б. Волженкин, к ответственности за совершение этого преступления могут быть привлечены лишь те должностные лица предприятий, учреждений и организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налогов и представление их в налоговый орган.

Расширительным это положение является потому, что в соответствии с этим субъектом рассматриваемого преступления могут быть признаны не только руководители предприятий, учреждений, организаций либо лица, исполняющие их обязанности, но и другие лица, на которых не возложена ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом. Если проанализировать содержание ст. 3 Закона РСФСР "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 г. № 2118 в редакции законов РФ от 16.07.92 г. № 3317-I, от 22.12.92 г. № 4178-I, от 21.05.93 г. № 5006-I, Федерального закона от 01.06.94 г. № 9-ФЗ, в котором, в частности, указывается, что плательщиками налогов являются юридические лица, т.е. руководители последних или лица, исполняющие обязанности руководителей. Именно эти лица обязаны обеспечить уплату налогов с организаций, ведение полного и точного бухгалтерского учета доходов и расходов и других объектов налогообложения. Налоговый кодекс РФ в разделе II "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях" ст. 19 в определенной степени детализирует понятие налогоплательщика и плательщиков сборов, что очень важно для квалификации ст. 198, 199, 171 УК РФ, хотя полностью не устраняет имеющиеся противоречия.

Налоговый кодекс, констатируя в ст. 19, что "налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы", и ст. 23 говоря об обязанностях налогоплательщиков (плательщиков сборов), предписывает уплачивать законно установленные налоги, сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Комментируя содержание перечисленных статей Налогового кодекса РФ, законодатель поясняет, что основным элементом налоговой системы являются экономические субъекты. Важнейшим содержанием их отношений с государством является перечисление в бюджет части доходов, полученных о процессе хозяйственной деятельности. Это перечисление носит характер налога и обеспечивается мерами государственного принуждения.

Однако, в рамках налоговых отношений экономические субъекты могут выполнять разные функции и выступать в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых представителей и налоговых посредников.

Плательщиками взносов в государственные социальные внебюджетные фонды признаются организации, органы государственной власти, органы местного самоуправления, индивидуальные предприниматели, фермерские хозяйства, физические лица.

В отношении налогоплательщика действует презумпция невиновности. Юридических неувязок и противоречий в НК РФ пока достаточно много, так что налогоплательщик может воспользоваться законными возможностями толковать нормы об уплате налогов в свою пользу. Так, согласно НК РФ страховые взносы по своему характеру следует отнести к категории целевых налогов (согласно ст. 13 НК РФ).

Но при квалификации по совокупности ст. 198, 199 и 171 УК РФ, сравнивая их диспозиции в плане общих позиций с учетом трактовок по этим вопросам Налогового Кодекса РФ, необходимо учитывать, что, несмотря на отнесение ст. 13 НК РФ взносов в государственные внебюджетные социальные фонды к налогам, Федеральным законом "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" от 16.07.98 г. установлено, что статья 13 части первой Налогового кодекса РФ вводится в действие со дня введения в действие части второй Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.91 г. страховые взносы представляют собой обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Плательщиками страховых взносов являются работодатели (физические и юридические лица) и работники либо индивидуальные предприниматели и другие самозанятые физические лица.

Что касается определения субъекта преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ (незаконное предпринимательство), то также нет единого подхода к данному вопросу ни в теории, ни в практике, что, в свою очередь, влечет за собой сложности в правоприменительной практике, негативно сказывается на пополнении бюджета при квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 171 УК РФ.

Законодатель ст. 171 УК РФ определил, что субъектом преступления может быть любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на котором в силу осуществления им предпринимательской деятельности лежит обязанность регистрации, получения разрешения (лицензии) либо соблюдения условий лицензирования.

Наличие этой обязанности у определенного лица устанавливается, исходя из фактически осуществляемого им контроля за предпринимательской деятельностью, а также фактического значения принимаемых лицом решений.

В теории субъекты предпринимательства определяются как лица, правомочные осуществлять предпринимательскую деятельность. Статьей 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированным в этом качестве в установленном законом порядке.

Физические лица (граждане) могут заниматься предпринимательством путем оформления индивидуальной предпринимательской деятельности. В установленных законом случаях, ч. 1 ст. 66 ГК РФ) гражданин (физическое лицо) может самостоятельно, один создать также юридическое лицо, и тогда на него будет распространяться режим последнего, о чем речь пойдет ниже.

Для приобретения статуса индивидуального предпринимателя гражданин обязан обладать следующими общими признаками субъекта гражданского права:

а) правоспособностью (способность иметь гражданские права и нести обязанности);
б) гражданской дееспособностью (способность своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их);
в) иметь имя (фамилия, собственно имя, а также отчество, если иное не вытекает из закона или национального обычая);
г) иметь место жительства (место, где гражданин проживает постоянно или преимущественно).

Таким образом, сравнительным анализом действующего законодательства, регулирующего порядок учета доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 г. № 2118-I, Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1928-I, Закона РФ "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" от 07.12.91 г. № 2000-I и других нормативных актов, регистрирующих предпринимательскую деятельность и налогообложение доходов, полученных от занятий этой деятельностью, можно определить единые требования по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды субъектов преступлений, предусмотренные ст. 198 и 171 УК РФ, о чем свидетельствует и правоприменительная практика. Например, в ходе расследования уголовного дела в отношении директора ТОО "Полена" и Л., установлено, что он осуществлял предпринимательскую деятельность без регистрации и без специального разрешения (лицензии), в случае, когда такое разрешение (лицензии) обязательно, сопряженную с извлечением дохода в особо крупном размере. Он же уклонялся от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, при следующих обстоятельствах: с октября 1996 г. Л., без регистрации в органах местной администрации и налоговых органах, без соответствующего разрешения (лицензии) на право торговли вино-водочной продукцией, которое обязательно, с целью получения дохода в особо крупном размере начал осуществлять незаконную предпринимательскую деятельность в сфере торговли в г. Заречном и в г. Пензе, закупал и реализовывал вино-водочные изделия, используя фиктивные документы ТОО "Юлдаш", ТОО "Инор".

Всего за весь период незаконной предпринимательской деятельности с октября 1996 г. по декабрь 1997 г. Л. получил доход на общую сумму 448126200 (неденоминированных) рублей, что составило на этот период 5388 минимальных размера оплаты труда.

Кроме того, на протяжении всего вышеупомянутого периода Л. установленных законом налогов государству не платил, имея умысел на уклонение от их уплаты за проданные вино-водочные изделия. Зная о необходимости подачи в налоговые органы декларации о доходах и отражения в ней полученного совокупного дохода за отчетный год Л. умышленно с целью неуплаты налогов не представил декларации за 1996-1997 гг. о полученных от предпринимательской деятельности доходов, подлежащих налогообложению, на общую сумму в едином продолжаемом преступлении 97731960 неденоминированных рублей, что повлекло неуплату в бюджет подоходного налога в сумме 28070252 неденоминированных рублей (что составляло на тот период 336,1 минимальных размеров оплаты труда). 27 июля 1998 г. Зареченским райнарсудом Пензенской области Л. был признан виновным в совершении преступлений, предусмотренных ч. 2 п. "б" ст. 171 и ч. 1 ст. 198 УК РФ и осужден.

Несмотря на то, что Пленум Верховного суда РФ от 04.07.97 г. № 8 не дал разъяснений о возможности квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 и 171 УК РФ, правоприменительная практика с учетом ранее изложенных в этой главе криминалистических характеристик указанных преступлений, идет по пути возможности подобной квалификации. Анализ расследуемых уголовных дел по ст. 199 и ст. 171 УК РФ, приговоров судов, частных протестов прокуроров по делам данной категории свидетельствует о том, что законодателю необходимо более четко сформулировать диспозиции ст. 198, 199 и 171 УК РФ с учетом криминалистической характеристики указанных преступлений и выработать единую методологию для следственных и судебных органов с учетом повышенной опасности этих преступлений для экономики страны и в целях снижения уровня организованной преступности, поскольку "теневая экономика" является питательной средой преступных формирований.

На основе нескольких примеров можно проследить объективность проведенных исследований о возможности квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 и ст. 171 УК РФ.

Так, в ходе расследования и рассмотрения уголовного дела в суде по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 ч.1, ст. 171 ч.2 п."б" УК РФ, в отношении директора ООО "Гипар" П. установлено, что он, будучи руководителем ООО "Гипар", совершил уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах. Он же, осуществляя предпринимательскую деятельность без специального разрешения (лицензии) в случае, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, получил доход в особо крупном размере при следующих обстоятельствах: П., являясь учредителем и руководителем ООО "Гипар" и будучи согласно п. 18 раздела 3 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ" от 23.03.92 г. № 10 ответственным за организацию бухгалтерского учета, в нарушение ст. 57 Конституции РФ, а также ст. 3 и 1 ст. 11Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ" от 27.12.91 г., требующих ведения бухгалтерского учета, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности, предоставления налоговым органам документов, необходимых для начисления и уплаты налогов, с целью уклонения от уплаты налогов с организации, умышленно игнорируя требования Законодательства, не отразил в отчетности предприятия хозяйственные операции по осуществлению ремонтно-строительных работ и финансовый результат по ним, вследствие чего полученный им доход был сокрыт от налогообложения. В результате умышленного занижения дохода в отчетности ООО "Гипар", полученного за выполнение строительно-монтажных работ в 1996 г. и неотражения в отчетности предприятия дохода, полученного в 1997 г. за то же выполнение работ в бюджет государства не были уплачены налоги (НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов соцкультсферы в городе, налог на прибыль) всего на общую сумму 149707 рублей, что превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда по Российской Федерации и является крупным размером.

Он же заключил от имени ООО "Гипар" договор подряда и, выполняя ремонтно-строительные работы оборудования ЗАО "Сердобский машзавод", в нарушение требований пп. 2, 3, 7, 8 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности", утвержденном Приказом МФ РФ от 26.12.94 г. № 170 ст. 1 п. 3, ст. 6 пп. 4, 5 ст. 8, пп. 4, 6 ст. 9, п. 2 ст. 10 Закона РФ "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, часть материальных ценностей: самосвал, мотоблоки на общую сумму 135000 рублей, полученные в качестве оплаты за ремонтно-строительные работы, по учету предприятия за 1996 г. не отразил, представил в ГНИ налоговую декларацию с искаженными данными о полученных доходах.

Продолжая преступную деятельность П. в период с 25.01.97 г. по 31.12.97 г., осуществляя предпринимательскую деятельность в рамках предприятия ООО "Гипар", не имея специального разрешения (лицензии) на выполнение отдельных видов строительных работ, в нарушение Постановления Правительства РФ от 08.11.91 г. № 503 "О введении государственного лицензирования строительной деятельности на территории РСФСР" и Постановления Главы администрации Пензенской области от 21.07.92 г. № 296, а также Постановления Правительства РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24.12.94 г. № 1418, согласно которым осуществление обмуровочных, футеровочных и строительных работ подлежит обязательному лицензированию, выполнил в соответствии с подрядными договорами обмуровочные, футеровочные и строительные работы по ремонту оборудования ЗАО "Сердобский машзавод", получив в качестве оплаты за выполнение работ мотоблоки и прицепы к автомобилю на общую сумму 127629 рублей, что превышает в 500 раз минимальный размер оплаты труда по РФ и является получением дохода в особо крупном размере. В ходе следствия были дополнительно получены такие криминалистические характеристики, как представление в ГНИ руководителем ООО "Гипар" П. баланса, в котором не указан приход и расход денежных средств, кроме того, он представил справку о том, что за 1996 - 1997 гг. ООО "Гипар" хозяйственную деятельность не вело. За отчетный период 1997 г. им были представлены финансовые документы, из которых следовало приостановление деятельности ООО "Гипар". Лицензия на право выполнения обмуровочных, футеровочных и строительных работ утратила свою силу, вместе с тем, работы были приняты Котлонадзором без замечаний, поскольку знали, что ООО "Гипар" имело такую лицензию.

Федеральный суд Октябрьского района г. Пензы 26.10.98 г., исследовав и оценив в совокупности добытые на предварительном и судебном следствии доказательства, посчитал вину П. в совершенных преступлениях полностью доказанной, а квалификацию его действий по ст. 199 ч. 1, ст. 171 ч. 2 п. "б" УК РФ - верной.

Характеризуя данный пример в качестве довода о возможности и целесообразности квалификации преступлений, предусмотренных ст. 199 и ст. 171 УК РФ, по совокупности необходимо на основе перечисленных в приговоре федерального суда криминалистических характеристик провести обоснование доводов в качестве исследования по ряду спорных позиций и мнений, встречающихся как в практике, так и в теории.

Некоторые авторы, занимающиеся данной проблематикой, считают, что в вопросах квалификации по совокупности налоговых преступлений (ст. 198 и ст. 199 УК РФ) и незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ), нельзя отождествлять понятия "налогоплательщик и его обязанности по уплате налогов" в соответствии с действующим законодательством с "действиями виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности".

В частности, И. Кучеров в своей работе "Налоги и криминал" считает, что "трудно согласиться с выводами, изложенными в п. 4 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 4 июня 1997 г. № 8, где суд разъясняет, что "в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности". Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, подлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 ч. 198 УК РФ, по следующим соображениям. Автор работы считает, "что объекты налогообложения, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог, представляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельности, т.е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, ни в коем случае нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно, у лица его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов". На это обстоятельство обращают внимание и другие специалисты, отмечая, что при определении объекта налогообложения необходимо исходить из факта приобретения права собственности на доход (имущество). В случае грабежа или кражи преступник не приобретает права собственности. Следовательно, объекта налогообложения и связанных с ним обязанностей не возникает.

И. Кучеров считает, что "если же предположить, что объектом налогообложения являются и неправомерные действия, то придется предъявлять требования по уплате налогов и с доходов от проституции, продажи наркотических средств, оружия и боеприпасов, похищенного имущества и контрабанды. Вероятно, что в уплате налогов с подобных доходов и нет необходимости, так как последние в полном объеме должны изыматься в пользу государства. Кроме того, в этом случае исчислить в установленном порядке, например, прибыль, подлежащую налогообложению, вряд ли возможно. При этом источник получения доходов или прибыли должен носить исключительно законный характер. Поэтому составом налоговых преступлений не охватываются действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности. В этом случае должны приниматься соответствующие статьи уголовного законодательства".

Далее автор поясняет, что "совокупность данных преступлений все же может наступать, но лишь в том случае, когда наряду с легальными доходами преступник получает и доходы, полученные от незаконной предпринимательской деятельности. Например, по ст. 171 и ст. 199 УК РФ следует квалифицировать действия по неотражению в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии. В результате подобных преступных действий вред причиняется не только отношениям по поводу исчисления и уплаты налогов, но и отношениям в сфере осуществления предпринимательской деятельности. Однако, здесь можно говорить лишь о реальной, а не идеальной совокупности преступлений". Другие авторы, в частности, В.П. Котин в работе "Новое законодательство об ответственности за незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство", считает, что "сокрытие дохода (прибыли) при осуществлении незаконного предпринимательства коммерческой организацией может квалифицироваться по совокупности ст. 171 и 199 УК РФ при наличии признаков, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов с организаций. Создавая неучтенный товар, лица, осуществляющие незаконное предпринимательство, в большинстве случаев вынуждены реализовать его через нелегальный торговый оборот, расширяя тем самым сферу правонарушающего поведения и вовлекая в нее других лиц. Поэтому в плане организации борьбы с преступлениями в сфере экономики необходимо иметь ввиду, что осуществление незаконной предпринимательской деятельности, зачастую, сопровождается совершением налоговых и других преступлений". И далее автор, касаясь квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 171 УК РФ, считает, что "получение неконтролируемого дохода от незаконного предпринимательства, равно как и от любого другого преступления, нельзя квалифицировать по ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога".

Таким образом, многообразие толкований таких понятий, как: что такое предпринимательство, объекты налогообложения и доходы от незаконной предпринимательской деятельности и их соотношение с налоговым законодательством, основание по возникновению обязанности по уплате налогов при незаконной предпринимательской деятельности и иной хозяйственной деятельности, регламентируемой НК РФ, что понимать под неправомерными действиями при незаконном предпринимательстве и уклонении от уплаты налогов, как исчислить и что считать за прибыль, доход при незаконной предпринимательской деятельности в случае квалификации их по совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства и т.д., не позволяет однозначно дать ответ по проблеме квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 171 УК РФ, что не может не отразиться негативным образом на состоянии эффективности борьбы с этим экономическим преступлением, о чем говорилось подробно выше.

При исследовании данного вопроса, руководствуясь действующим законодательством и на основе анализа правоприменительной практики, думается, что без системного изучения криминалистических характеристик налоговых преступлений и незаконного предпринимательства будет сложно дать логическое заключение о возможности квалификации по совокупности этих преступлений.

Эмпирический метод анализа проблемных вопросов незаконного предпринимательства отсылает к гражданскому законодательству в части правовой характеристики российского предпринимательства. Криминалистические характеристики базируются на основе общественных отношений, обеспечивающих интересы экономической деятельности в сфере предпринимательства. По действующему законодательству предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).

Исходным и самым существенным в номинации предпринимательства является норма ч. 2 ст. 34 Конституции РФ, гласящей, что предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической. Данное обстоятельство почему-то не получило отражения в приведенном выше легальном определении предпринимательской деятельности. Это и позволяет в отрыве от конституционной нормы весьма произвольно понимать предпринимательскую деятельность, наполнять ее неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица, производящего толкование легальной дефиниции.

Исходя из конституционного толкования, признаками, характеризующими элементы состава преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ, являются: непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере предпринимательства; объективную сторону - деяние - осуществление предпринимательской деятельности альтернативно без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования и находящееся в причинной связи с деянием последствие, выражающееся альтернативно в причинении крупного ущерба гражданам, организациям или государству либо в извлечении дохода в крупном размере; субъект - физическое вменяемое лицо, достигшее 16 лет; субъективную сторону - вина в форме умысла, прямого или косвенного.

Объекту данного преступления причиняется вред вследствие осуществления предпринимательской деятельности с существенным нарушением законодательства и подзаконных нормативных актов.

Таким образом, предпринимательство по своей природе не всякого рода деятельность, перечисленная в ст. 2 ГК РФ, а базирующаяся на легитимных общественных отношениях, регулирующая рыночную экономику в России. Значение предпринимательства детерминировано той ролью, которую оно объективно играет в проводимых сейчас реформах отечественной экономики. Любая реформа означает сознательные целенаправленные усилия государства по изменению сложившихся общественных отношений с целью более эффективного их функционирования.

В регулировании предпринимательской деятельности, обеспечении экономических реформ "задействованы" все отрасли права - государственное, административное, финансовое, уголовное право и др. Ведущей отраслью, ядром среди них является гражданское право. Именно оно опосредует отношения рыночного, предпринимательского характера, т.е. те отношения, где непосредственно "куется" предпринимательская прибыль. Одной или обеими сторона в этих отношениях выступают субъекты предпринимательской деятельности - непосредственные участники, творцы новой российской экономики.

Механизм законности, составляющий ее содержание, включает некоторые конкретные требования, обращенные к участникам общественных отношений. Эти требования, независимо от формы их законодательного закрепления, не просто служат правилами, направленными на упорядочение общественных отношений. В правовой сфере они выступают регуляторами самого высокого ранга, распространяются на все формы права - законы, указы, постановления и др. Важнейшее конкретное требование - единство законности, означающее, что понимание и исполнение нормативных правовых актов должны быть одинаковыми на всей территории нашей страны. Таким образом, руководствуясь единством законности, анализируя гражданское законодательство, регулирующее предпринимательство и криминалистические нормы, добытые в процессе правоприменительной практики по незаконному предпринимательству, следует признать, что предпринимательская деятельность регулирует только законную деятельность в области производства, торговли, оказания услуг, с соблюдением установленных законом или иными правовыми актами правил, запретов или ограничений. Нарушение этих норм приводит к незаконному предпринимательству. Поэтому ошибочно мнение тех авторов, которые соотносят предпринимательскую деятельность, легитимную и регулируемую действующим законодательством (хотя далеко не полно и со множеством пробелов), с деятельностью, которая по своему содержанию является незаконной, и с этих позиций решают вопросы налогообложения в сфере предпринимательства. Они считают, что доход от незаконной предпринимательской деятельности, т.е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, ни в коем случае нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно, у лица его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов.

Такого же мнения придерживаются и авторы Пепелов С.Г., Сотов А.И., Тимофеев Е.В. Эти авторы считают, что "составом налоговых преступлений не охватываются действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности, и в этом случае исчислить в установленном порядке, например, прибыль, подлежащую налогообложению, вряд ли возможно. При этом источник получения доходов или прибыли должен носить исключительно законный характер". Автор учебного пособия по незаконному предпринимательству В.П. Котин, считая возможным квалификацию преступлений по совокупности ст. 171 и 199 УК РФ при наличии признаков, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов с организаций, в то же время исключает такую возможность квалифицировать по совокупности ст. 171 и 198 УК РФ, мотивируя это тем, что "возложение на гражданина обязанности декларировать доходы, полученные от незаконного предпринимательства, равно как от любой другой преступной деятельности, противоречило бы ст. 51 Конституции России, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против самого себя. Им, также как и предыдущими авторами, акцент делается на определение размера полученного неконтролируемого дохода от незаконного предпринимательства. Он считает, что "в отличие от налоговых преступлений, при расследовании которых следователь обязан установить налогооблагаемую базу, необходимую для определения размера неуплаченных налогов, при квалификации незаконного предпринимательства под доходом следует понимать не налогооблагаемую базу, а совокупный доход, свидетельствующий о значительном размахе незаконной деятельности".

В этой связи необходимо дополнительно проанализировать правоприменительную практику, и, в частности, криминалистические характеристики налоговых преступлений и незаконного предпринимательства в плане их соотношения и возможности квалификации по совокупности этих преступлений.

Анализ расследованных и рассмотренных судами уголовных дел по ст. 198, 199 и 171 УК РФ дает возможность проследить общие закономерности способов совершения указанных преступлений в зависимости от сферы экономической деятельности, нормативно-правовую базу, которой руководствуются следственно-судебные органы, изучить субъектов и их воздействие на общественные отношения, регулируемые ст. 198, 199 и 171 УК РФ в целях выработки общей методологии выявления и расследования данной категории преступлений, их квалификации и совершенствования законодательной базы.

Криминалистическая характеристика незаконного предпринимательства свидетельствует о том, что субъект (лицо) фактически занимаясь легальной деятельностью, изыскивает возможность по извлечению дохода (прибыли) в обход существующих правовых норм по исчислению и уплате соответствующих платежей в бюджет государства, т.е. осуществляет переход в сферу незаконной ("теневой") экономики, вне контроля государства, что влечет невыполнение законных обязанностей предпринимателем перед государством и гражданами. Лицо игнорирует установленный порядок предпринимательства (а не иной деятельности, как было изложено в качестве доводов вышеупомянутыми авторами - продажа наркотиков, торговля оружием и боеприпасами и т.д.), осуществляет такую деятельность, которая при наличии регистрации, специального разрешения (лицензии) либо при соблюдении условий лицензирования могла быть признана предпринимательской, и, тем самым, уклоняется от установленного государством порядка контроля.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений, исходя из ранее изложенных способов совершения уклонения от уплаты налогов, свидетельствует о том, что лица (физическое лицо, юридическое лицо), занимаясь легальной, предусмотренной действующим законодательством экономической, равно как любой иной деятельностью, связанной с получением доходов, по различным основаниям нарушает установленный государством порядок уплаты платежей в бюджет (налоги, взносы) и этим причиняют ущерб государству.

Таким образом, и налоговые преступления и незаконная предпринимательская деятельность имеют общие негативные последствия для экономики России в виде неуплаты различного рода обязательных платежей в бюджет от занятия легитимной легальной деятельностью, регламентированной соответствующими нормативно-правовыми актами.

Деятельность, являющаяся незаконной по своему содержанию - торговля наркотиками, проституция и т.п., не может быть объектом рассмотрения в плане уплаты платежей в бюджет.

В то же время, любая легальная деятельность, связанная с извлечением прибыли, является предметом рассмотрения как налогового законодательства, так и других норм права, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налогов, взносов, регистрационных сборов и т.п., основываясь на требовании ст. 57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". По смыслу ст. 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, не освобождается от обязательств и не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и незаконного предпринимательства свидетельствует о том, что игнорирование законных требований государства по уплате обязательных платежей связано с нарушениями ряда общих федеральных законов, правовые нормы которых носят императивный характер, и их нарушение влечет за собой, как правило, для субъектов указанных преступлений наступление различного рода санкций: финансовых, административных, уголовных, в зависимости от наступивших негативных последствий для сторон этих правоотношений.

Поэтому надо признать ошибочной точку зрения тех авторов, которые считают, что возложение на гражданина обязанности декларировать доходы, полученные от незаконного предпринимательства, равно как от любой другой преступной деятельности, противоречит ст. 51 Конституции России, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

Обязанность по уплате платежей в бюджет вытекает из требований Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 № 2118-I (в редакции Законов РФ от 16.07.92 г. № 3317-I, от 22.12.92 г. № 4178-I, от 21.05.93 г. № 5006-I, от 01.07.94 г. № 9-ФЗ, от 21.07.97 г. № 121-ФЗ, от 31.07.98 г. № 138-ФЗ, от 31.07.98 г. № 147, 149-ФЗ, 150, от 22.10.98 г. № 160-ФЗ, от 18.11.98 г. № 173-ФЗ, от 28.12.98 г. № 192-ФЗ, от 10.02.99 г. № 32-ФЗ, от 17.06.99 г. № 112-ФЗ, от 08.07.99 г. № 142-ФЗ).

В этом Законе определены плательщики подоходного налога (ст. 1), объекты налогообложения (ст. 2, 7, 10, 12), ставки налога (ст. 6), порядок его исчисления и уплаты (ст. 8, 11, 13, 16), порядок представления декларации о доходах (ст. 18) и другие положения, связанные с налогообложением физических лиц и уплатой ими налогов.

Обязанность физических лиц, а также организаций платить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды возлагается на них Положением о Пенсионном фонде РФ, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.91 г., Положением о Государственном фонде занятости населения РФ, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 8.06.93 г., Положением о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования, Положением о территориальном фонде обязательного медицинского страхования и Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.93 г.; другими нормативными актами об иных фондах, например, Фонде социального страхования Российской Федерации.

В этих нормативных актах предусматривается, что финансовые средства фондов формируются, в частности, за счет обязательных страховых взносов работодателей: предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов. В числе последних - физические лица.

Законом РФ "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью и порядке их регистрации" от 07.12.91 г. № 2000-I и Положением "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории РФ", утвержденным Указом Президента РФ от 08.07.94 г. № 1482 регламентируется предпринимательская деятельность.

В указанных нормативных актах, регулирующих предпринимательскую деятельность, перечисляются требования о государственной регистрации в качестве предпринимателя (на основании требований ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ), как и юридическое лицо, он обязан встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговый орган по месту осуществления деятельности либо по месту постоянного жительства. При постановке на учет на свидетельстве о государственной регистрации ежегодно делается отметка налогового органа о регистрации налогоплательщика на отчетный календарный год. Предприниматель обязан вести книгу учета доходов и расходов, которая представляет собой тетрадь с пронумерованными страницами, прошитую и скрепленную печатью налогового органа.

Порядок постановки на учет в налоговый орган установлен Письмом ГНС РФ от 13.08.94 г. № ВГ-4-13/94 и разъяснения по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, изложены в Письме ГНС РФ от 20.02.96 г. № НВ-6-08/112, где в соответствии с требованиями ГК РФ, Федеральных законов РФ и других нормативных актов, регулирующих предпринимательскую деятельность и налогообложение доходов, получаемых от занятий этой деятельностью, даны единообразные подходы к определению размеров доходов и расходов этой категории лиц. Определен порядок открытия расчетного счета в учреждении банка, порядок исчисления и уплаты подоходного налога и других видов налогов и обязательных платежей.

Обязанность регистрации в качестве предпринимателя, постановка на учет в налоговом органе и уплата законно установленных налогов и сборов является императивной нормой гражданского и налогового законодательства. В частности, ст. 3 ГК РФ гласит, что "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании в сообщности и равенстве налогообложения".

Что касается ограничений в виде специального разрешения (лицензии), такое требование установлено гражданским законодательством. Так, п. 1 ст. 49 ГК РФ определяет, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Согласно разъяснению Высшего Арбитражного суда РФ (письмо от 19.01.93 г. № С-13/ОП-19ВЯ-21), если деятельность, для занятия которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществляется без указанного разрешения, такая деятельность должна рассматриваться как незаконная. Аналогичные разъяснения даны и налоговыми органами (письмо Минфина РФ и ГНС РФ от 01.11.93 г. № 119 НП-4-04/172-н "О лицензировании отдельных видов деятельности").

Порядок ведения лицензионной деятельности, перечень видов деятельности, на осуществление которой требуется лицензия, и органов, уполномоченных на ведение лицензионной деятельности, определен Законом РФ от 25.09.98 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Уголовная ответственность по ст. 171 УК РФ наступает как за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), так и с нарушением условий лицензирования. К условиям лицензии относятся время, место и другие необходимые ограничения. В случае, если лицензируемый вид деятельности осуществляется на нескольких территориально обособленных объектах, лицензиату одновременно с лицензией выдаются ее заверенные копии с указанием местоположения каждого объекта. Основанием для отказа в выдаче лицензии является наличие в документах, представленных заявителем, недостоверной или искаженной информации, наличие экспертного заключения о нецелесообразности осуществления данной предпринимательской деятельности. Отказ в выдаче лицензии при отсутствии указанных оснований считается неправомерным. Каждый гражданин в случае нарушения его прав и свобод может обратиться в суд с жалобой на неправомерные действия государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, должностных лиц или государственных служащих.

Таким образом, осуществление предпринимательской деятельности с учетом требований, установленных действующим законодательством, порождает обязанность субъекта по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет. Несоблюдение этих требований влечет за собой административную и уголовную ответственность в зависимости от причиненного ущерба гражданам, организациям или государству. Поэтому совершенно правильно в своем Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 г. № 8 "О налоговых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указал, что "действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, подлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ". Криминалистическая характеристика налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, и незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) имеет ряд общих позиций по субъектам, объектам посягательства, объективной стороне деяния и субъективной стороне.

Анализ выявленных нарушений налогового законодательства в сфере торгово-закупочной и посреднической деятельности свидетельствует о наличии совокупности признаков преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ и ст. 171 УК РФ.

Так, в ходе предварительного расследования уголовного дела и судебного заседания по обвинению руководителя ООО "РИКО" С. в преступлениях, предусмотренных ст. 198 УК РФ и ст. 171 УК РФ, установлено, что С., в период с 1997 по 1998 гг. занимаясь комиссионной торговлей легковыми и грузовыми автомобилями и оказанием платных услуг по сохранности автомашин на автостоянках, с целью уклонения от уплаты налогов с организации бухгалтерский учет на предприятии организовал таким образом, чтобы основная масса доходов предприятия скрывалась от налогообложения. В этих целях С. доходы от сделок по комиссионной продаже автотранспорта (комиссионный сбор и оплата за оформление справок-счетов), а также от оплаты за пользование услугами автостоянки, равно, как и часть расходов по данным видам деятельности, по учетам предприятия не отражались. Кроме того, в нарушение правил комиссионной торговли автотранспортом, требующих обязательного отражения движения товара и денежных средств клиентов по учетам фирмы, С. денежные средства от покупателей не приходовал, по счетам предприятия не отражал. С целью избежания уплаты значительной части лицензионного сбора на право торговли автотранспортными средствами давал указание своим подчиненным занижать в договорах о принятии автотранспортных средств (АМТС) на комиссию, заключенных с клиентами, стоимость автотранспорта либо полностью переписывать данные документы, искажая стоимость товара.

Вместе с тем, С., не имея лицензии на право комиссионной торговли грузовым автотранспортом, организовал таковую в ООО "РИКО", оформляя сам или через своих подчиненных-менеджеров по продаже автомашин сделки по комиссионной торговле грузовыми автомашинами в нарушение ст. 57 Конституции РФ и ст. 11 "Основ налогового законодательства РФ" предусматривающих обязанность уплаты налогов, а также в нарушение ст. 6, 7 Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ., согласно которому все хозяйственные операции должны быть отражены либо в момент их совершения либо сразу после этого. Ряд хозяйственных операций, предусмотренных при комиссионной торговле автомототранспортными средствами, руководитель ООО "РИКО" С. вообще упразднил, товар и деньги клиентов на предприятии не оприходовались, движение товара, денежных средств клиентов и предприятия по учетам не отражались, что позволило скрыть от налогообложения товарооборот и доходы и избежать уплаты налогов с организаций и лицензионного сбора, а именно:

Он же, в период 1997-1998 гг., осуществлял предпринимательскую деятельность в рамках предприятия ООО "РИКО", не имея специального разрешения (лицензии) на комиссионную торговлю грузовым автотранспортом, предусмотренного Постановлением Правительства РФ от 18.08.95 г. № 822 "Об утверждении Положения о лицензировании розничной торговли грузовыми автомобилями и специальными транспортными средствами, автобусами" и Постановления Главы Администрации области № 737 "О лицензировании розничной торговли грузовыми автомобилями и специальными транспортными средствами, автобусами" вел торговую деятельность, продал 129 единиц автомашин, получив за оформление 42570,0 руб. (деноминированных) и комиссионное вознаграждение в сумме 51014,5 руб. (деноминированных), в результате реализации автомашин получил незаконный доход в особо крупных размерах в сумме 93584,5 руб. (деноминированных), что превышает 500 минимальных размеров оплаты труда, причинив крупный ущерб государству.

Своими действиями С. осуществил предпринимательскую деятельность без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, причинив крупный ущерб государству, сопряженную с извлечением дохода в особо крупном размере, т.е. преступление, предусмотренное ст. 171 ч. 2 п. "б" УК РФ. Он же своими действиями совершил уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомом искаженные данные о доходах и расходах и путем сокрытия другого объекта налогообложения в крупном размере, т.е. преступление, предусмотренное ст. 199 ч. 1 УК РФ.

12 марта 1999 г. Ленинским федеральным судом Пензенской области руководитель ООО "РИКО" С. признан виновным в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 199 и ч. 2 ст. 171 УК РФ (по совокупности), и приговорен к 2 годам лишения свободы.

Таким образом, на основании анализа криминалистической характеристики вышеуказанного примера из правоприменительной практики следует, что в тех случаях, когда уклонение от уплаты налогов с организации совершено при осуществлении хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию, на которую у данной организации лицензия отсутствовала, действия виновных лиц должны квалифицироваться по совокупности ст. 171 и 199 УК РФ. Кроме того, криминалистическая характеристика налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, и незаконного предпринимательства, предусмотренного ст. 171 УК РФ, свидетельствует о необходимости законодательного закрепления вопросов, связанных с квалификацией по совокупности налоговых преступлений и незаконного предпринимательства, путем внесения изменений и дополнений в диспозиции указанных статей УК РФ, поскольку существующие нормы не охватывают в полном объеме возникающие правоотношения в финансово-хозяйственной и предпринимательской сфере деятельности, а различного рода "пробелы" в законодательстве, юридические неувязки и противоречия позволяют налогоплательщикам толковать нормы об уплате налогов в свою пользу, т.к. в отношении налогоплательщика действует презумпция невиновности. В результате, государству причиняется огромный ущерб в виде недоплаты налогов и других обязательных платежей.

Введение в июне 1998 г. в УК РФ понятия "уклонение от уплаты налога иным способом" позволило возбудить и расследовать ряд уголовных дел, связанных с уклонением частных предпринимателей от уплаты таких специфических, относительно новых видов налогов, как единый налог на вмененный доход, налог с продаж, стало возможным рассматривать вопрос о привлечении к уголовной ответственности физических лиц, уклоняющихся от уплаты не только подоходного налога, но и других видов налогов.

К примеру:

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и незаконного предпринимательства, выявленных в ходе расследования ряда уголовных дел и рассмотрения в судебных заседаниях, свидетельствует о том, что способы ухода от налогообложения и сокрытия доходов практически присутствуют в той или иной степени при уклонении от уплаты налогов и при незаконном предпринимательстве.

Так, предприниматель заключает договор о долевом участии в строительстве со строительной организацией. Предприниматель (дольщик) согласно договору поставляет организации ("застройщику") стройматериалы на определенную сумму, за что он получает квартиру стоимостью, на которую им поставлено стройматериалов. Данную сделку предприниматель не отражает ни в тетради учета, ни в декларации о полученных доходах за отчетный год, занижая таким образом сумму совокупного валового дохода, и не уплачивает причитающейся ему подоходный налог. Очень часто встречаются факты, когда предприниматели закупают товар одного наименования на протяжении длительного времени (периода), в тетради учета отражают не все количество товара, а лишь незначительную часть, таким образом, умышленно скрывают сумму полученного дохода и не уплачивают подоходный налог в полном объеме.

Некоторые предприниматели, осуществляя деятельность по производству полиграфической продукции на арендуемых площадях и дальнейшую их реализацию, в декларациях о доходах, представленых в налоговые органы, завышают затраты путем предоставления документов об уплате арендной платы в адрес несуществующей фирмы. В результате преступной деятельности подоходный налог не уплачивается полностью. Другие предприниматели приобретают автомобильный транспорт иностранного производства в странах ближнего зарубежья, реализовывают его на территории РФ, а полученный доход от реализации автомобилей занижают путем внесения искаженных данных в декларацию о доходах или в оформляемых ими справках-счетах продажная стоимость машин значительно занижается с целью внесения в декларацию о доходах искаженных данных, в других случаях, полученный доход не находит своего полного отражения в бухгалтерских документах предпринимателя.

Анализ криминалистической характеристики показывает, что физические лица (в т.ч. предприниматели), юридические лица в целях уклонения от уплаты налогов, а также обязательных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, допускают нарушения действующего уголовного, налогового, гражданского законодательства, как правило, в совокупности нарушений, преследуя единую цель - сокрытие реального объема доходов и неуплаты причитающихся налогов, обязательных страховых взносов и платежей.

Особенно четко это просматривается при анализе криминалистической характеристики преступлений и правонарушений в сфере торгово-закупочной и посреднической деятельности.

Так, правоприменительная практика следственных подразделений ФОНП РФ свидетельствует о том, что налогоплательщики в этой сфере деятельности, как правило, используют следующие механизмы:

Виды нарушений, допускаемые налогоплательщиками в сфере торгово-закупочной и предпринимательской деятельности, можно продолжать анализировать с позиций криминалистической характеристики преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ и ст. 171 УК РФ, практически до бесконечности с учетом специфики российских рыночных отношений, но все они свидетельствуют о том, что физические и юридические лица умышленно не выполняют конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что, в свою очередь, влечет непоступление денежных средств с бюджетную систему Российской Федерации и представляет общественную опасность. Исходя из ранее изложенной криминалистической характеристики ст. 171 УК РФ, следует, что на лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность и извлекающее доходы, также распространяется конституционная обязанность уплачивать налоги в соответствии с действующим законодательством, поэтому правила исчисления и уплаты налога, установленные Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 31.03.99 г. № 65-ФЗ, распространяются и на эту категорию лиц. Следовательно, анализируя гражданское, налоговое, уголовное и уголовно-процессуальное законодательство, подзаконные акты, регулирующие вопросы налогообложения физических и юридических лиц, следственно-судебную практику и теоретические материалы, посвященные данной проблематике, необходимо признать целесообразность квалификации налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, и незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) по совокупности. При этом надо исходить из того, что при умышленном уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупном и особо крупном размере между виновным лицом и государством возникают уголовно-правовые отношения. Также необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 13 части первой Налогового кодекса РФ взносы в государственные социальные внебюджетные фонды отнесены к налогам, и согласно ст. 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 г. страховые взносы представляют собой обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Плательщиками страховых взносов являются работодатели (физические и юридические лица) и работники, либо индивидуальные предприниматели и другие самозанятые физические лица.

Руководствуясь Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.05.98 г., в настоящее время уголовная ответственность распространена на случаи уклонения физического лица от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования).

В соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности (легальной, легитимной, соответствующей нормам гражданского, налогового и уголовного законодательства).

Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, а равно уклоняющегося от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ.

В случаях, когда уклонение от уплаты налогов с организации совершается при осуществлении хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию, на которую у данной организации лицензия отсутствовала или уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации путем сокрытия фонда оплаты труда и выплаты работникам фактической заработной платы под прикрытием фиктивных договоров личного страхования со страховой компанией, действия виновных лиц надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 199 УК РФ. Для данного случая показательным является пример расследования уголовного дела в отношении руководителей ЗАО "Завод Строммаш" и ПФ АПСК "Агрополис". Схема уклонения от уплаты налогов и обналичивания денежных средств заключалась в следующем: "Завод Строммаш", являющийся "недоимщиком", заключил с ПФ АПСК "Агрополис" договор, в соответствии с которым представлял интересы страховой компании в отношениях с работниками предприятия, с которыми СК "Агрополис" одновременно заключила коллективные договора страхования жизни и о предоставлении ссуд в пределах оплаченных страховых взносов. С целью уклонения от уплаты задолженности по платежам в бюджет и обналичивания денежных средств предприятия, минуя его расчетный счет, для выплаты работникам заработной платы руководители ЗАО "Завод Строммаш" давали письменные указания своим дебиторам о перечислении денежных средств (выручки предприятия-недоимщика) на расчетный счет ПФ АПСК "Агрополис" в качестве страховых взносов. Кроме того, в качестве страховых взносов по письмам ЗАО "Завод Строммаш" были зачислены денежные средства, причитающиеся предприятию от продажи СК "Агрополис" векселей. Указанные средства, за вычетом суммы, оплаченных за услуги СК "Агрополис" за счет чистой прибыли предприятия, после обналичивания были выданы работникам завода "Строммаш" в виде ссуд по ведомостям "На выдачу ссуд" ПФ АПСК "Агрополис". Далее, по письменным заявлениям работников предприятия из их заработной платы впоследствии, в счет погашения суммы, перечисленной по договору страхования жизни, были удержаны соответствующие денежные средства. Таким образом, в результате преступной деятельности руководства ЗАО "Завод Строммаш"" не была погашена задолженность предприятия по платежам в бюджет.

К ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер; лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, иные служащие организации-налогоплательщика, включающие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывающие другие объекты налогообложения, а также совершающие иные действия (бездействия) по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций. Так, в ходе расследования уголовного дела по обвинению руководителя ООО "Гипар" (по ст.171 ч.2 п. "б" и 199 ч.1 УК РФ), который осуществлял деятельность по производству строительных футеровочных работ без наличия соответствующей лицензии, а также уклонился от уплаты налогов с организаций путем неотражения в бухгалтерском учете объема выполненных работ. В декабре 1998 руководитель ООО "Гипар" П. был осужден федеральным судом за совершенное им преступление.

Таким образом, к уголовной ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст.199 и ст.171 УК РФ, по совокупности привлекаются не только физические лица, но и руководители юридических лиц. Основной формой совершения преступления в данном случае является осуществление специфических лицензируемых видов деятельности без соответствующей лицензии либо с нарушением ее условий.

При этом в соответствии с п.5 Постановления Пленума ВК РФ от 04.07.97 г. № 8, преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды за соответствующий период в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Криминалистическая характеристика ст.198 УК РФ "Уклонение физических лиц от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" в редакции Федерального закона РФ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.06.98 г. № 92-ФЗ" выделяет следующие способы совершения данного преступления:

При квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст.198 и ст.171 УК РФ, необходимо учитывать, что в соответствии со ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц " от 07.12.91 г. №1998 с изменениями и дополнениями, физические лица-налогоплательщики обязаны:

При этом предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах.

Определение дохода, полученного в результате незаконного предпринимательства, вызывает определенные трудности у правоохранительных органов, нет единого подхода к данному вопросу в научной литературе, что негативно влияет на качественную характеристику борьбы с налоговыми преступлениями. В научной литературе по предпринимательскому и налоговому законодательству под доходом (прибылью) как правило, подразумевается конечный финансовый результат деятельности предприятия или индивидуального предпринимателя. Этот результат "слагается из доходов от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия, а также иных внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним". Однако, доход (прибыль) - это не только показатель деятельности предпринимателя, свидетельствующий о размахе и успехе (неуспехе) его бизнеса, он определяет также размер обязательств юридического или физического лица по уплате налогов, и поэтому понятие дохода, а также порядок его исчисления, установлено налоговым законодательством. При этом единого порядка исчисления дохода (прибыли) не существует, поскольку особенности исчисления дохода зависят от многих факторов: субъекта предпринимательства, характера и направления предпринимательской деятельности и др.

При определение размера дохода, полученного в результате незаконной предпринимательской деятельности, необходимо различать, кем получен доход (прибыль) - юридическим или физическим лицом. При этом следует учитывать правила, определяющие порядок установления объекта налогообложения - при исчислении дохода надо учитывать факторы, влияющие на уменьшение объекта налогообложения. Налоговое законодательство содержит ряд норм, определяющих порядок исчисления дохода или прибыли, которые рассматриваются применительно и к ст.171 УК РФ (Закон РФ "О подоходном налоге с предприятий", Закон РФ "О налоге с физических лиц", Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Налоговый кодекс РФ). Тем не менее, в научной литературе существует мнение, что при квалификации преступления,, предусмотренного ст.171 УК РФ, "следователь или суд определяют доход, устанавливают размер общественной опасности через общие количественные характеристики незаконной деятельности, исследовать налогооблагаемую базу, необходимую для исчисления налогов, со всеми имеющимися в налоговом законодательстве льготами, затратами, убытками и др., они не обязаны".

Анализ правоприменительной практики показывает, что налогообложению подлежат доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности и другие доходы, полученные иными способами, не предусмотренными главами II и III Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный годовой доход, полученный в календарном году, как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральном выражении, в том числе в форме материальной выгоды. При этом совокупный доход, полученный в календарном году, уменьшается в целях налогообложения на сумму понесенных в связи с получением этих доходов расходов и иных предусмотренных законодательством вычетов и обязательных платежей. Состав расходов определяется применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) определяемых Положением о составе затрат (Постановление Правительства РФ № 552). Затраты должны быть документально подтверждены, убытки, понесенные в отчетном году, не учитываются при налогообложении в следующем году. Налог исчисляется предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, а также нотариусами, занимающимися частной практикой, при выплате ими сумм физическим лицам в течение года, налоговым органам на основе фактически полученных в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларации и других имеющихся сведений. Глава III указанного выше закона, устанавливает порядок налогообложения в порядке, установленном ст. 10, 11 этого закона, где сказано, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе и от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. С этих доходов налог исчисляется и уплачивается как по правилам, устанавливающим порядок удержания и уплаты налога по основному месту работы, так и по правилам, устанавливающим порядок исчисления и уплаты налога с доходов от предпринимательской деятельности. Физические лица могут в течение года самостоятельно производить расчеты налога, исходя из совокупного облагаемого годового дохода, и уплачивать в бюджеты не реже одного раза в квартал разницу между суммой налога, исчисленной с общего облагаемого дохода, и суммой налога, удержанной источником, они должны быть включены в декларацию.

Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, производившие выплаты доходов, обязаны не реже одного раза в квартал представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах выплаченных физическим лицам доходов и об удержание с них сумм налога. При этом в ряде случаев учитываются документально произведенные расходы, связанные с получением этих доходов.

Таким образом, под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Под доходами следует понимать совокупный (общий) доход, полученный физическим лицом в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходами будут понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Для правильной квалификации преступлений, предусмотренных ст. 171, 198, 199 УК РФ, в том числе и по вопросу квалификации указанных преступлений по совокупности, анализ и изучение одних только способов уклонения от уплаты или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды будет недостаточным и неполным исследованием без сопоставления с иными криминалистическими характеристиками этих преступлений, которые органически взаимосвязаны между собой, дополняют друг друга и в комплексе представляют определенную систему.

1.2. Криминалистическая характеристика налоговых правонарушений и преступлений в области риэлтерской деятельности

Риэлтерская деятельность на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25.09.98 г. № 158-ФЗ (с изменениями от 26.11.98 г. и 22.12.99 г.) и на основании Постановления Правительства РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24.12.94 г. № 1418 (с изменениями и дополнениями от 11.04.00 г. № 326) подлежит лицензированию. Предприятия, организации и учреждения , независимо от организационно-правовой формы, а также физические лица, представляющие риэлтерские услуги, должны обладать лицензией.

Правоотношения между клиентами при осуществлении сделок с объектами недвижимости путем их купли-продажи, обмена, использования в качестве средства платежа и других операциях устанавливается обычно через посредников.

Практика по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений в сфере риэлтерской деятельности показывает, что наблюдается явная криминализация этой деятельности в плане ухода от налогообложения или сокрытия реальных доходов участниками риэлтерской деятельности различными способами и махинациями.

Анализ показывает, что в субъектах Российской Федерации наблюдается тенденция так называемой "подпольной деятельности" по оказанию риэлтерских услуг, без лицензий и постановки на учет в налоговых органах ("черные маклеры").

В целях ухода от налогообложения широко используется способ участия в деятельности лиц, предоставляющих риэлтерские услуги, различного рода "юридических посредников", имеющих и не имеющих лицензии, которые составляют со своими клиентами договор-поручение на продажу, покупку, обмен объекта недвижимости. Клиенты платят небольшую сумму денег за предоставление информации о рынке недвижимости и за подбор варианта, удовлетворяющего заказчика, а получают взамен квитанцию к приходному кассовому ордеру. Дальнейшая деятельность фирм-посредников никак не фиксируется, либо отражается в бухгалтерских документах не в полном объеме.

Имея базу данных "Спрос-предложение" и ведя рекламную деятельность, зачастую от частного лица, посредники находят заинтересованных клиентов и сводят их друг с другом. Далее клиенты самостоятельно осуществляют сбор всех необходимых для данной операции документов. В бюро технической инвентаризации (БТИ) указывается инвентарная стоимость объекта недвижимости, которая значительно ниже продажной стоимости, и подготавливается справка об отчуждении, действительная в течение недели. Администрацией района (города) выносится постановление о разрешении на совершение сделки купли-продажи, обмена и т.д. объекта недвижимости на основании заявлений клиентов и письменного согласия гороно, если продается или меняется квартира, в которой проживают несовершеннолетний дети. Далее подготовленная документация доставляется посредником в нотариат (регистрационную палату), где составляется договор купли-продажи объекта недвижимости, как правило, на сумму, не превышающую оценочной стоимости, указанной в справке БТИ. Договор подписывается только клиентами и нотариусом, после чего посредник получает вознаграждение, обычно наличными, т.е. неконтролируемый доход. Отношения между клиентами и "черными маклерами" устанавливаются в основном через живое общение без составления каких-либо документов.

Таким образом, ведущиеся отдельные виды риэлтерской деятельности практически никак и нигде не отражаются, а следовательно, значительная сумма денежных средств не поступает в бюджет. Тем не менее налогообложение прибыли и доходов таких посредников должно осуществляться в соответствии с нормами Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 г. № 2116-I и Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I (с изменениями и дополнениями от 02.01.00 г.).

Риэлтерская деятельность может являться одним из нескольких видов деятельности юридического лица. Законодательством определено, что объектом налогообложения по отчетным документам за налогооблагаемый период признается валовая прибыль, а не отдельная операция. Следовательно, прибыль, получаемая с тех операций, которые документально никак не фиксируются, не будет включаться в налогооблагаемую базу, что приводит к сокрытию доходов.

Так, ООО "Жемчуг", имея лицензию на ведение риэлтерской деятельности и предлагая услуги обмена, купли-продажи объектов недвижимости в рекламных объявлениях, указывает по отчетным документам, что ни одна сделка не проведена и отчитывается только по другим финансовым операциям, занимаясь реально риэлтерской деятельностью по всей области.

Выявление и расследование налоговых преступлений, связанных с риэлтерской деятельностью, достаточно проблематично из-за отсутствия подтверждающей документации и из-за возникающих трудностей при установлении свидетелей. При квалификации по ст. 198-199 (ст. 171) УК РФ необходимо доказать систематичность (два или более раза) преступных действий при совершении риэлтерской деятельности.

Например, Лапшина Л.И., будучи не зарегистрированной в ГНИ, в течение 1996-1999 гг. систематически давала заем под проценты (10-30% ежемесячно) наличных средств гражданам Нижне-Ломовского района. Под залог Лапшина брала личный автотранспорт, жилые помещения и имущество граждан. Кроме того, Лапшина приобретала квартиры и дома, находящиеся в залоге и продавала их третьим лицам, получая при этом доход. Оформляя договор купли-продажи квартир и других помещений, она умышленно с целью уклонения от уплаты налогов не отражала фактическую стоимость квартир и домов. Занятие вышеуказанной деятельностью принесло Лапшиной доход в сумме 173 тыс. рублей, тем самым налог, неуплаченный с данной суммы составил 28,6 тыс. рублей.

Другой пример свидетельствует о том, что зачастую налоговые преступления при осуществлении риэлтерской деятельности связаны с мошенничеством. Так, Скобликов Е.А. в 1992 году с целью завладения денежными средствами граждан создал предприятие АО "Тон-инвест", основным видом деятельности которого стало привлечение денежных средств от граждан для инвестирования жилищного строительства. Для этой цели в средствах массовой информации была развернута широкомасштабная реклама о возможности обеспечения граждан жильем в рассрочку. Однако, в связи с тем, что основная часть целевых поступлений расходовалась Скобликовым не по назначению, обеспечение граждан жильем стало невозможным. Несмотря на это, Скобликов продолжал привлекать деньги от клиентов, обманывая их, а в 1994 году с той же целью незаконного завладения чужим имуществом создал новые предприятия "Тон-инвест-центр" и "Концерн Тон-инвест", в которые вовлек гр-на Волжанина И.А., занявшего должность председателя правления в первом названном предприятии, а Скобликов стал заместителем. Второе предприятие возглавил Скобликов, Волжанин был заместителем.

Скобликов в период 1992-1996 гг. по предварительному сговору с Волжаниным обманным путем, введя граждан в заблуждение относительно возможности приобретения через фирмы квартир всем желающим, злоупотребляя их доверием, а также используя для этого средства массовой информации, завладел денежными средствами граждан в размере 1649066611 рублей (неденоминированных). Он же, являясь генеральным директором АОЗТ "Тон-инвест", различными способами умышленно скрыл от налогообложения доходы и прибыль предприятия в крупных размерах, используя следующие способы ухода от налогообложения:

Всего им было скрыто от налогообложения 706 153 000 неденоминированных рублей, с которых не был уплачен налог на добавленную стоимость, спецналог по ставке 1,5% и налог на прибыль. Он же в период 1994-1995 гг. в сговоре с Волжаниным и главным бухгалтером фирмы И. скрыл от налогообложения прибыль фирмы, полученную внереализационным путем от "Тон-инвест", "Ти-мага", и "Концерна Тон-инвест" в сумме 155 534 000 рублей, поступивших по платежным поручениям. При этом безвозмездную передачу денег скрыл, составив договоры о несуществующей совместной деятельности между предприятиями.

Всего им было скрыто от налогообложения 660 714 000 рублей. Приговором Ленинского районного народного суда г. Пензы от 23.06.98 г. Скобликов признан виновным по ст. 147 ч. 2, 147 ч. 3, ст. 199 УК РФ и осужден к 6 годам лишения свободы с конфискацией имущества. Приговор вступил в силу 02.01.00 г.

Расследование дел данной категории следует начинать с анализа нормативного материала, регламентирующего данный вид деятельности, в частности, Постановления Правительства РФ "Об утверждении Положения о лицензировании риэлтерской деятельности" от 23.11.96 г. № 1467.

Согласно Положению под риэлтерской деятельностью понимается осуществляемая юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени и за его счет либо от своего имени, но за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско-правовых сделок с земельными участками, зданиями, строениями, сооружениями, жилыми и нежилыми помещениями и правами на них.

Услуги по оценке недвижимости не являются риэлтерской деятельностью.

Действие Положения не распространяется:

Таким образом, субъектами данных видов нарушений могут быть руководители риэлтерских фирм, а также частные предприниматели без образования юридического лица, имеющие лицензию на данный вид деятельности и занимающиеся таковой.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела, следует рассмотреть вопрос о наличии или отсутствии лицензии на данный вид деятельности.

В "Положении о лицензировании риэлтерской деятельности" подробно регламентированы вопросы порядка получения, приостановления или аннулирования лицензии, а также прекращения действия лицензии.

Анализ правоприменительной практики выявления и расследования преступлений в сферах риэлтерской деятельности показывает, что схемы уклонения от налогообложения в этой области финансово-экономической деятельности не отличаются многообразием и новизной. Как правило, они совершаются путем:

Исходным материалом в данном случае, как правило, является "живой" материал, т.е. объяснения клиентов данных фирм, покупателей и продавцов квартир, свидетельствующих о сделках, совершенных данной фирмой либо частным предпринимателем. С целью сокрытия основной части финансово-хозяйственной деятельности сделки оформляются путем оформления генеральной доверенности на право распоряжения имуществом собственника на одного из сотрудников фирмы, либо оформляются договора купли-продажи, но напрямую между клиентами, без упоминания имевшего место посредника.

Таким образом, на первое место выступают все доказательства, добытые в ходе общения с клиентами предприятий:

Так, в основу обвинения руководителя предприятия Ш. легли выводы специалиста, основанные на подсчете действительного дохода предприятия по представленным клиентами распискам, их показаниям, и сличение этих данных с официальной бухгалтерией предприятия. При этом доход фирмы был подсчитан как разница между суммой, переданной покупателям квартиры, и суммой, уплаченной продавцом, и документально подтвержденными затратами предприятия по сделке с учетом отраженного финансово-хозяйственного результата. В случае запущенности учета на предприятии возможно производство выемки договоров и доверенностей у нотариусов, а с 1998 года - документации Государственной регистрационной палаты.

Как разновидность аналогичного дела о налоговом нарушении можно назвать деятельность руководителя ТОО "Кедр" Н., который не занимался риэлтерской деятельностью как таковой, а выдавал ссуды под залог недвижимости, оформляя данную сделку также оформлением на себя генеральной доверенности на право распоряжения имуществом клиента. По истечении срока возврата ссуды Н. без решения суда выгонял клиентов из занимаемых ими квартир и перепродавал их. Ввиду разницы в сумме выданной ссуды и стоимостью квартир, Н. получил значительный доход, который не отразил по учетам полностью. Его способ защиты на следствии был таков: это деятельность не фирмы, а физического лица, поскольку на тот период времени для наступления уголовной ответственности было необходимо наличие административного взыскания. Доказательством вины руководителя ТОО Н. явились показания клиентов, которые пояснили, что они обращались за услугами именно в фирму, причем общались и оформляли ссуду с другими работниками фирмы. К делу были приобщены рекламные объявления о деятельности данных предприятий в этом направлении (торговля квартирами, выдача ссуд). Спорным моментом на период следствия оставался вопрос законности дохода, полученного фирмой, однако, поскольку по мошенническим действиям по данным эпизодам было прекращено уголовное преследование, Н. было предъявлено обвинение в налоговом преступлении и самоуправстве.

2. ОСОБЕННОСТИ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В НАИБОЛЕЕ КРИМИНАЛИЗИРОВАННЫХ СФЕРАХ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

2.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений в финансово-кредитной сфере

Современная финансово-кредитная система страны претерпевает серьезные изменения в связи с переходом от административно-управляемой, высокомонополизированной банковской структуры к рыночной системе кредитных организаций. Возникают новые виды финансово-кредитных институтов и операций, появляются новые инструменты и методы обслуживания физических и юридических лиц. Модифицируется система взаимоотношений Центрального Банка России и коммерческих финансово-кредитных учреждений, идет поиск оптимальных форм устройства кредитной системы, эффективно работающего финансового механизма. Существенные изменения происходят и в деятельности банков, являющихся основным звеном кредитно-денежной сферы. Разрабатывается новое банковское законодательство, ориентированное на современный этап хозяйственного развития.

Вместе с тем, именно кредитно-денежная сфера, составляющая сердцевину реформируемой экономики, оказалась наиболее уязвимой для криминальных посягательств. Совершаемые в этой сфере преступления отличаются большим разнообразием, особой изощренностью, высокоинтеллектуальным характером.

Законом предусмотрены два вида кредитных организаций:

"Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности и срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц";

"Небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные действующим законодательством. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России".

Банковская деятельность (банковские операции) регламентирована Законом РСФСР "О банках и банковской деятельности" от 02.12.90 г. № 395-I в редакции Федерального закона РФ от 03.02.96 г. № 17-ФЗ, Законом РСФСР "О центральном банке Российской Федерации (Банке России)" от 02.12.90 г. № 394-I в редакции Федеральных законов от 26.04.95 г. № 65-ФЗ, от 27.12.95 г. № 210-ФЗ, от 27.12.95 г. № 214-ФЗ, от 20.06.96 г. № 80-ФЗ, от 04.03.98 г. № 34-ФЗ, другими законами и подзаконными нормативными актами.

Согласно ч.1 ст. 5 "О банках и банковской деятельности" указанного закона к банковским операциям относятся:

В соответствии с ч.2 этой же статьи кредитная организация помимо перечисленных в ч.1 настоящей статьи банковских операций вправе осуществлять следующие сделки:

Для раскрытия налоговых правонарушений и преступлений в сфере банковской деятельности исключительно важное значение имеет информация об отдельных звеньях преступных действий, ее анализ и выявление признаков совершения противоправного деяния.

Различные виды преступных посягательств могут совершаться при осуществлении любого из названных видов банковских операций и с использованием документов, имеющихся в банках.

В настоящее время все кредитные организации при производстве операций пользуются компьютерной техникой. В этой связи не только большинство преступлений в кредитно-финансовой сфере находят свое отражение в памяти банковских компьютеров, но и получили определенное распространение преступления, совершенные исключительно с использованием ЭВМ.

Специфика раскрытия преступлений с использованием средств вычислительной техники заключается в неординарности способа совершения преступления, повышенной сложности исследования банковских документов, а также программного обеспечения, используемого для выполнения бухгалтерских расчетов, необходимости комплексного экспертного исследования.

Необходимо отметить, что Федеральный Закон "О банках и банковской деятельности" представляет банкам особую защиту сведений, составляющих банковскую тайну, по сравнению с иными организациями, что несомненно затрудняет и осложняет работу по выявлению и раскрытию преступлений в этой сфере.

Ст. 26 названного закона предусматривает, что справки по счетам и вкладам физических и юридических лиц выдаются следственным органам при наличии согласия прокурора. Кроме того, в соответствии со ст. 27 данного закона наложение ареста на денежные средства или иные ценности, находящиеся на счетах или на хранении в кредитной организации, должно быть санкционировано прокурором. В данном случае появилась коллизия законов: статьи 127 УПК РСФСР и вышеизложенных статей закона "О банках и банковской деятельности". На практике, вопросы получения сведений и производства выемки необходимых для следствия документов в банках решаются по-разному.

П.5 ст. 11 Закона "О Федеральной службе налоговой полиции РФ", регламентируя деятельность федеральных органов, предоставляет право беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их. П.9 ст. 11 этого закона предоставляет право "получать безвозмездно от министерств, ведомств, а также предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности, физических лиц информацию, необходимую для исполнения возложенных на Федеральную службу налоговой полиции обязанностей, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения такой информации. Полученная Федеральной службе налоговой полиции информация используется исключительно в служебных целях и разглашению не подлежит".

Кроме того, Налоговый кодекс РФ, в редакции Федерального закона от 31.07.98 г.№ 146-ФЗ, с изменениями от 03.12.98 г. гарантирует ст. 102 налоговую тайну. В частности, п. 2 ст. 102 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами налоговой полиции, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Таким образом, в настоящее время существует явное несоответствие ряда законов, регламентирующих деятельность налоговых органов, органов налоговой полиции и других правоохранительных органов с действующими законодательными актами в сфере банковской деятельности.

Банковская тайна, зачастую, становится препятствием к выявлению незаконных финансовых операций, совершенных предпринимательскими структурами.

Специфической особенностью выявления признаков преступлений в этой сфере является то, что участниками кредитно-финансовых отношений помимо банков могут быть практически все субъекты хозяйственной деятельности, поскольку каждый из них имеет расчетный счет в банке, осуществляет расчетные, кредитные и другие операции.

Преступления в данной сфере могут совершаться не только работниками банковских учреждений, но и предприятиями с различной формой собственности. Это возможно как по сговору с банковскими работниками, так и самостоятельно. Так, работники предприятий могут подделать письма, гарантии, получить кредит и похитить его, создать лжепредприятия и совершить фиктивные расчетные операции и т.д.

Как показывает практика, чаще всего в банк поступают ложные сведения о хозяйственном положении предприятия. И это не является случайным. Документы, характеризующие хозяйственную деятельность предприятия, проверить сложно. Такая проверка достаточно трудоемкое дело, и банк не всегда проверяет качественно. Значительно проще проверить информацию, отражающую финансовое состояние предприятия. Так, например, второй экземпляр бухгалтерского баланса находится в налоговом органе. Можно дополнительно выяснить соответствие сведений, содержащихся в выписке из лицевого счета, реальному положению дел. Для этого необходимо направит запрос в банк, обслуживающий заемщика.

Под хозяйственным положением предприятия обычно понимают совокупность данных, характеризующих правовой и экономический статус предприятия, его связи, ведение экономической деятельности, особенности производства.

В юридической литературе некоторые авторы дают исчерпывающий перечень сведений о хозяйственном положении, искажение которых может рассматриваться как уголовно наказуемое. Это могут быть неверные сведения об учредителях, руководителях, акционерах, организационно-правовой форме предприятия; фиктивные гарантийные письма, поручительства, предоставление в залог имущества, на которое нельзя обратить взыскание; технико-экономическое обоснование, в котором неверно указаны основные направления заемных средств; сфальсифицированные договоры; подложные данные складского и оперативно-технического учета и т.д.

Документы, отражающие финансовое состояние, дают представление не только о денежных средствах предприятия, но и о стоимости всех его активов, включающей, кроме денежных средств в кассе, на расчетном счете и у подотчетных лиц, еще такие позиции, как стоимость сырья, готовой нереализованной продукции, стоимости оборудования, зданий, сооружений. Из финансовых документов сложно почерпнуть сведения о наличии собственных средств и о долговых обязательствах предприятия. Искаженные сведения о финансовом состоянии могут содержаться в балансе (форма № 1), отчете о прибылях и убытках (форма № 2), справках о дебиторской и кредиторской задолженности, выписках из лицевого банковского счета на расчетном и ссудном счетах.

Так, некоторые предприятия с целью ухода от налогообложения, составляют подложные документы за якобы выполненные работы с последующим присвоением денежных средств. Работы не производят, а полученные денежные средства размещают на различных счетах, покупке сертификатов, приватизационных чеков, перемещают на конвертацию и даже выступают в качестве соучредителей банков. Цель такой операции - получение дохода из расчета банковских процентов по размещенным средствам для присвоения с уходом от уплаты налогов.

Система коммерческих банков, призванная играть ключевую роль в обеспечении налоговых платежей в бюджеты различных уровней, становится источником различных правонарушений, усиливающих деформацию налоговых отношений.

Расследование дел данной категории показывает, что в этой среде прочно укоренилось игнорирование норм действующего гражданского и налогового законодательства. Действия должностных лиц филиалов коммерческих банков по уклонению от уплаты налогов носят установленный и регламентированный решениями головных банков характер, что представляет наибольшую общественную опасность для государства. Как правило, схема по уклонению от уплаты налогов связана с оплатой труда работников банков. Ни для кого не секрет, что их труд и в настоящее время хорошо оплачивается. Однако, не вся сумма оплаты труда обозначена как зарплата, значительные суммы выплачиваемых работникам денежных средств завуалированы. Расчет налогоплательщика в данной ситуации прост - избежать значительных отчислений в пенсионный и социальный фонды с начисленных денежных вознаграждений. Варианты оформления дополнительных выплат разнообразием не отличаются - это проценты по вкладам, причем некоторые филиалы коммерческих банков проценты начисляют на реальные деньги, другие идут дальше - вклады оформляются только на бумаге бухгалтерскими проводками, а реального движения денежных средств не происходит.

Положение, сложившееся в наше время в банковской сфере, характеризуется такими негативными явлениями, как: злоупотребления, связанные с выделением кредитов и их невозвращением; умышленное банкротство получивших кредиты хозяйствующих субъектов; нарушения при выпуске и обращении ценных бумаг; "отмывание" криминальных денежных средств; взяточничество и коммерческий подкуп.

В силу того, что сложился и функционирует мощный сектор теневой экономики, в рамках его финансового обслуживания сложился ряд теневых банков, которые работают в "подпольном" режиме. Оборот осуществляется только в наличной форме, дополнительно привлекаются денежные суррогаты, высокие процентные ставки, и как правило, налоги либо не платятся, либо уплачиваются как элемент системы прикрытия нелегального оборота в больших масштабах.

В этих же банках осуществляется легализация криминальных доходов через операции по обналичиванию, переводу наличных денег в безналичные, конвертация в валюту, причем эти операции осуществляются через легальные банки.

Сокрытию доходов банками способствует широкое использование денежных суррогатов, в качестве которых фигурируют векселя, акции, облигации, чеки, квитанции, депозиты, купоны, депозитные расписки и др. Объем эмиссии денежных суррогатов уже превышает объем наличной рублевой массы как минимум в два раза и образует параллельную систему теневой экономики.

Эта денежная система втягивает в себя любое количество легальных рублей через конвертацию в валюту и последующий вывоз, поэтому традиционные монетарные методы регулирования объемов и структуры денежной массы не достигают своих целей. Фактически каждый хозяйственный субъект и, прежде всего, банки получают возможность эмитировать свои денежные знаки и получают при этом гигантский эмиссионный доход до 240-500% годовых.

Расширяется сфера валютных нарушений, прежде всего, операции с наличной валютой. Часто встречается конвертация валюты с последующим обналичиванием под авансирование импортных контрактов. В коммерческих банках на основании фиктивных документов о выдаче командировочных либо на хозяйственные расходы осуществляют гигантские выплаты наличной валюты частным лицам, до нескольких миллионов долларов.

Идя на нарушение налогового законодательства, банки, зачастую, допускают сокрытие расчетных счетов налогоплательщиков от налоговых органов. Это достигается различными путями, иногда вместо расчетного счета используются другие счета: депозитный, ссудный и др. , иногда используется межфилиальная система расчетов, корреспондентские счета в других банках, иногда - счета других клиентов. Общий объем скрываемых таким путем доходов достигает, по некоторым оценкам, до 5 триллионов рублей.

Увеличиваются задержки перечисления налоговых платежей коммерческими банками. Удерживаемые суммы по налоговым платежам используются банками на спекулятивных финансовых рынках: валютном, ГКО, МБК.

При покупке ценных бумаг, акций, должен быть образован резерв в размере 50% от их покупной стоимости. Однако, баланс и расшифровки к нему не дают возможности установить, завышен или нет такой резерв применительно к данным акциям.

Несовершенство банковского и уголовного законодательства, неадаптированность финансовых институтов к рыночным реалиям привели к тому, что банковские учреждения до сих пор используются для накопления первоначального капитала противоправными способами. Массовый характер приобрели здесь хищения денежных средств с использованием подложных платежных документов, а в последнее время - поддельных банковских гарантий, незаконное получение и нецелевое использование льготных кредитов, неконтролируемый перелив капиталов в теневую экономику и зарубежные банки, валютные спекуляции на бирже, отмывание криминальных денег, а также взяточничество с предоставлением кредитов, выдачей наличных денег, открытием расчетных счетов, ускорением прохождения финансовой документации и т.д.

Неограниченные возможности обогащения за счет различного рода финансовых махинаций, сравнительная простота и незамысловатость способов их осуществления, незащищенность каналов прохождения платежных документов сделали банковскую систему наиболее уязвимым звеном экономики, которым настойчиво стремятся овладеть преступные сообщества.

В своем выступлении на межведомственной научно-практической конференции ФСНП России С.К. Алмазов отмечал, что "мы очень обеспокоены тем, что свой "вклад" в развитие негативных тенденций вносят не только криминальные и полукриминальные структуры, действующие полулегально. К сожалению, оказались так или иначе причастными к противоправной деятельности многие коммерческие банки и кредитно-финансовые учреждения с весьма солидными вывесками. Свыше 70% из проверенных нами оказались нарушителями налогового законодательства. Однако наибольшую экономическую угрозу представляет прямое пособничество некоторых банков криминальным и полукриминальным хозяйствующим субъектам. Наши территориальные органы с тревогой отмечают факты, когда криминальные элементы устанавливают контроль над некоторыми банковскими и коммерческими структурами.

Кровавые разборки, убийства известных банкиров и предпринимателей - это не что иное, как отражение этих процессов. За последние 4 года погибло более полусотни финансистов и свыше 30 сотрудников банковских структур получили ранения и увечья".

О масштабах взяточничества и коррупции можно судить на основе экспертных оценок. Теневая экономика "ежегодно направляет около 7 миллиардов долларов на коррумпирование чиновников, до половины преступных доходов на эти же цели расходует организованная преступность".

По данным МВД России, на протяжении 1996 года пять тысяч российских банков находилось под контролем отечественной мафии. В одном из отчетов ЦРУ десять из двадцати пяти крупнейших банков России в то же время характеризовалисью, как связанные с организованной преступностью.

На конец 1997 года, по экспертным оценкам, криминальные структуры контролировали в России до 90% коммерческих банков, в том числе 70% банков и 10-15% государственных объектов, они, равно как и специально созданные криминалом 40 тысяч фирм и предприятий, используются, в том числе, для "отмывания" преступных капиталов.

Конец 1998 года правоохранительные органы оценивают с этой точки зрения следующим образом: лидеры организованных преступных группировок контролируют около половины коммерческих банков, около 60% государственных и 40% коммерческих предприятий.

Снижение объема преступного контроля за легальной экономикой легко и логично объясняется разразившимся в стране в августе 1998 года кризисом, приведшим к краху многих хозяйствующих объектов. Так, на конференции торгово-промышленной палаты в Москве ее президент С. Смирнов заявил, что после августа 1998 года число рентабельных малых предприятий в России сократилось в 2,5 раза, а число убыточных фирм возросло в 6 раз.

Количество преступлений в кредитно-банковской сфере за период с 1991 по 1997 год возросло в 45 раз. Материальный ущерб от преступлений в банковско-кредитной сфере в 1996 году - это три четверти потерь, нанесенных экономике России преступлениями в целом.

По оценкам Центробанка России потери банков в связи с августовским кризисом в стране превысили 100 миллиардов рублей, а величина банковского капитала в августе-октябре снизилась почти на треть. Перевод в Сбербанк РФ из коммерческих банков 63% рублевых и 37% валютных вкладов привел к уменьшению кредитования экономики. За период кризиса объем выданных банками ссуд сократился на одну треть. Проверка деятельности Центрального Банка России представителями МВД, ФСБ и Генеральная прокуратуры России выявила, что стране нанесен ущерб на миллиард долларов США (из заявления Министра внутренних дел России С. Степашина). Потери с одной стороны часто предполагают преступное обогащение с другой. Анализируя приведенные выше цифры, есть основания полагать, что финансовый кризис в России во второй половине 1998 года значительно расширил финансовый и иной капитал экономической преступности.

Кризис августа 1998 года, по официальным данным, повлек незаконный перевод за рубеж примерно 1,5 миллиарда долларов. По сведениям Федеральной службы России по валютному и экспортному контролю, только за две кризисные недели - с 10-го по 25 августа 1998 года - коммерческие банки продали 230 миллионов долларов через торги на Московской Межбанковской Валютной Бирже и приобрели там же, в основном для иностранных финансово-кредитных учреждений, зарегистрированных в оффшорной зоне, более 2,1 миллиардов долларов.

Однако, вряд ли приведенные сведения охватывают все незаконное перемещение капитала за рубеж после кризиса. Так, по данным ФСБ, в разгар кризиса одному только банку удалось перевести за границу около 2 миллиардов долларов якобы в качестве кредита иностранной фирме, владельцами которой являются учредители этого банка, для инвестирования в производство под 8% годовых на 30 лет. Сумма незаконно переведенных за рубеж средств за последние пять-шесть лет исчисляется почти в 0,5 триллионов долларов.

Перекачка денежных средств за границу осуществляется по разным причинам. Чаще всего - это легализация преступно нажитых средств и сокрытие от государства валютной выручки. В определенной степени, хозяйственных субъектов к сокрытию валютной выручки толкает само государство, установившее обязанность продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке России через уполномоченные банки по рыночному курсу рубля. И, хотя рублевые средства от продажи валюты остаются в собственности хозяйствующего субъекта, в условиях высокой инфляции (в конце 1998 года она составила почти 80%) обязательная продажа валюты предприятиям явно не выгодна. На протяжении нескольких лет обязательной продаже подлежали 50% валютной выручки. 31 декабря 1998 года был опубликован Федеральный закон "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики", который в целях стабилизации рубля повысил подлежащую обязательной продаже часть валютной выручки до 75%. В связи с этим можно предположить, что вырастет и количество случаев сокрытия средств в иностранной валюте.

По данным Московского управления ФСНП РФ, за рубежом остается примерно треть валютной выручки от российского экспорта. Только за 1997 год в Россию не переведено около 39 миллиардов валюты. К числу наиболее злостных нарушителей ГУЭП МВД РФ относит компанию "Росвооружение" (800 миллионов долларов), объединение "Тяжпромэкспорт" (64 миллиона долларов), "Росвнешторг" (62 миллиона долларов), "Технопромэекспорт" (50 миллионов долларов), совместное предприятие "Болкар Трейдинг" (89 миллионов долларов).

Во всех приведенных случаях размер невозвращенных средств значительно превышает десять тысяч минимальных размеров оплаты труда, т.е. тот порог, с которого установлена уголовная ответственность за невозврат валюты, однако, случаи привлечения к уголовной ответственности единичны. Согласно сведениям МВД РФ, за весь 1997 год в России по статье 193 УК РФ "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" было возбуждено 28 уголовных дел, из которых расследовано окончательно лишь 6 дел. Такая же тревожная ситуация сложилась и с расследованием уголовных дел по статье 174 УК РФ "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем". Информационно-аналитическое управление Главного штаба МВД России определяет в аналитическом обзоре практики применения новых норм УК РФ, что и это преступление является одним из наиболее сложных с точки зрения правоприменительной практики. Всего по ст. 174 УК РФ в 1997 году было возбуждено 241 уголовное дело, по 166 из которых расследование завершено. Аналогично обстоит дело на практике и по применению ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство". За весь 1997 год по статье 173 УК РФ было возбуждено в России только 60 уголовных дел, из них окончено лишь 25.

Практика показывает, что указанная сфера ввиду несовершенства или полного отсутствия правового регулирования некоторых направлений ее деятельности оказалась практически открытой для криминальных проявлений. Масштабы совершаемых сегодня преступлений в сфере финансов и кредита не поддаются точному статистическому учету. Имеющиеся сведения скудны и далеко не полно отражают действительный размах преступности в этой области.

По данным МВД РФ, суммарный ущерб, нанесенный только банковскими преступлениями, превышает 67 триллионов неденоминированных рублей.

Однако, вряд ли приведенные цифры соответствуют действительности, поскольку уровень латентности уголовно-наказуемых финансовых правонарушений, по мнению разных специалистов, составляет 80-90%. При этом, как показывают проведенные расследования, к уголовной ответственности привлекается не более 15% лиц, о финансовых махинациях которых стало известно правоохранительным органам. Налоговые преступления, как и другие преступления, совершаемые в экономической сфере, характеризуются исключительно высокой латентностью. По прогнозам аналитиков Федеральной службы налоговой полиции РФ, основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 15-20 тысяч в год. По другим оценкам, 9 из 10 налоговых преступников уходят от ответственности. При анализе распределения нарушений налогового законодательства по сферам деятельности налогоплательщиков, на долю предприятий, осуществляющих финансово-кредитные операции приходится 9,3% (для сравнения: на долю нарушителей, осуществляющих торговлю продуктами питания - 23,8% налоговых правонарушителей; занимающихся оказанием услуг - 2,1%; торгующих недвижимостью - 7,9%; производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 7,2 %, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 5,4%).

Таким образом, совершаемые преступления в финансово-кредитной сфере имеют общие признаки с налоговыми преступлениями и, как показывает практика, совершение преступлений в финансово-кредитной сфере, как правило, влечет за собой совершение налоговых преступлений. Ранее, до внесения изменений в ст. 126 УПК РСФСР, органы налоговой полиции не имели практической возможности расследовать преступления на объектах кредитно-финансовой сферы в полном объеме, а ограничивались только преступлениями, предусмотренными ст. 198, 199 УК РФ. Это не позволяло в достаточной степени эффективно организовывать мероприятия по выявлению признаков преступлений в этой сфере, обобщать практику и методику расследований, совершенствовать законодательную и нормативную базу.

Федеральный закон РФ от 10.04.2000 г. № 53-ФЗ внес изменения в ст. 126 УПК РСФСР в части подследственности, существенно расширив права органов налоговой полиции по расследованию экономических преступлений.

Таким образом, в настоящее время для органов налоговой полиции исключительно важное значение имеет разработка методики по выявлению всех признаков (как налоговых, так и указанной группы) экономических преступлений, поскольку закон связывает возбуждение уголовных дел и последующее производство по ним с выявлением признаков преступлений.

В криминалистической системе признаки преступления выступают как определенные факты реальной действительности, представляющие собой следы преступления, указывающие на возможность совершения конкретного преступления.

Признаки преступления могут относиться к любому элементу состава преступления, но обычно их соотносят со способом совершения и сокрытия преступления. Между признаком преступления и способом его совершения и сокрытия существует двусторонняя связь: по признакам судят о способе - знание способа позволяет максимально полно обнаружить признаки его применения.

Каждый способ совершения преступления оставляет присущие только ему следы, являющиеся признаками его применения. Исследуя эти признаки, можно построить мысленную модель происшедшего, выдвинуть версию о применявшемся способе, и, в ряде ситуаций, и версию о личности преступника.

Достижение преступных целей становится возможным на основе применения совокупности способов, реализуемых при подготовке, совершении и сокрытии преступления.

Анализ преступлений, совершаемых в финансово-кредитных учреждениях, свидетельствует о том, что криминалистические признаки указанных преступлений имеют тенденцию к резкому росту разнообразных способов, завуалированных под легитимные действия, что затрудняет их выявление. На преступный характер финансовой деятельности могут указывать: фиктивные адреса получателей кредита или одинаковые адреса разных получателей; выдача последующих кредитов до погашения предыдущих; представление фиктивных финансовых отчетов получателями ссуд; выдача ссуды по доверенности; участие банка в ссуде, выданной другим банком; несоответствие расходов получателя кредита его доходам; наличие неоговоренных исправлений в документах, которыми оформляется залог имущества; предоставление в качестве залога товара, который не передается банку в натуре, а находится в процессе реализации; предоставление кредита на основании решения руководителя филиала без согласования с головным банком, когда такое согласование предусмотрено положением о филиалах и др. Все более широкое распространение получает использование в расчетах банковских карт и иных форм безналичного платежа.

В настоящее время распространение получили преступные посягательства на бюджетные средства, выделяемые правительством на различные социальные и экономические программы и выдаваемые в виде льготных кредитов исполнителям этих программ.

К наиболее характерным признакам преступного посягательства на льготные бюджетные кредиты относятся: существенное нарушение процедуры выделения кредита из бюджетных средств, которое привело к срыву выполнения программ, иным негативным последствиям; предоставление поддельных документов в обоснование кредитного запроса о гарантиях возврата кредита, о его расходовании; невозврат полученных кредитных средств; коммерческое использование льготных бюджетных средств (внесение в уставные фонды коммерческих структур, помещение на депозиты, выдача коммерческих кредитов и т.д.); расходование выделенных бюджетных кредитов на иные нецелевые платежи (выплата зарплаты, зарубежные командировки, проведение банкетов, погашение ранее полученных кредитов, иных хозяйственных расходов); приобретение недвижимости, особо ценных дорогостоящих вещей и другие обстоятельства, свидетельствующие о жизни не по средствам, в первую очередь, должностных лиц (их родственников), распределяющих кредиты, имеющих по своему должностному положению доступ к бюджетным средствам и право распоряжаться ими.

В практике наиболее разработанной является методика выявления признаков экономических преступлений с использованием документов бухгалтерского учета и отчетности. Чаще всего в преступных целях применяются различные приемы внесения недостоверных или искаженных данных в первичные документы бухгалтерского учета (отражающие различные производственные, хозяйственные или финансовые операции), акты инвентаризации, оборотные ведомости, балансы и документы налоговой отчетности.

Различные несоответствия в документах первичного учета и бухгалтерской отчетности, нарушения нормативных правил ведения отчетности выявляются методами документальной проверки, которые в своей совокупности образуют методику выявления признаков возможных преступлений. При исследовании конкретных документов специалисты должны иметь в виду, что подлоги, совершаемые в документах, обычно выступают в форме противоречий в содержании отдельного документа и в содержании нескольких взаимосвязанных документов. В теории существует несколько методик по исследованию бухгалтерских документов. Так, авторы "Основ судебной бухгалтерии" Голубятников С.П., Кравченко Ю.Н., Меджевский А.А. выделяют следующие три группы противоречий и несоответствий в бухгалтерских документах, которые могут свидетельствовать о наличии преступления:

Несколько иначе рассматривают этот вопрос И.П. Чувильский, А.М. Дьячков в работе "Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета", предлагая следующие способы:

В большинстве случаев данные о признаках преступления содержатся в той исходной информации, которая имеется на момент принятия решения о возбуждении уголовного дела (в материалах проверочных или контрольных мероприятий).

Характерными признаками налоговых преступлений, совершаемых в финансово-кредитной сфере, особенно для коммерческих банков, являются следующие виды нарушений налогового законодательства:

Так, в ходе проведения проверки по соблюдению налогового законодательства в ПФ КБ "Волга-кредит" установлено, что в банке заработная плата выдавалась посредством начисления процентов по вкладу "Банковский". Положение по этому вкладу руководством банка было незаконно отнесено к коммерческой тайне, вклады открывались только сотрудникам банка, выплата процентов по вкладу ставилась в зависимость от результатов труда конкретного сотрудника, процент по вкладу превышал 1200% в год. Условия данного вклада противоречат Гражданскому кодексу РФ. Использование данной схемы привело к неуплате банковских платежей и налогов на сумму более 500 тысяч рублей. Аналогичные нарушения зафиксированы и в других банках.

В ходе расследования уголовных дел по ряду банков выявлен целый ряд характерных способов занижения банковской прибыли, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, НДС и других налогов и обязательных платежей.

К примеру, в КБ "Тарханы" каждому сотруднику первоначально выдавалась ссуда под небольшой процент, которая тут же помещалась на вклад под процент на порядок выше. Такие вклады были доступны только сотрудникам банка, сумма ссуды зависела от должностного положения. Начисленные и уплаченные проценты по так называемым вкладам "Срочный депозит" и "Срочный" за 1997-1998 гг. были необоснованно отнесены в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банком услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, в связи с чем была необоснованно занижена валовая прибыль, подлежащая налогообложению. Проверкой банка было зафиксировано уклонение от уплаты налогов на сумму свыше 3 миллионов рублей.

Кузнецким филиалом КБ "Тарханы" в 1994-1998 гг. применялась схема дополнительного премирования сотрудников по системе "Вклад-кредит" с целью уклонения от уплаты налога на прибыль, а также страховых взносов во внебюджетные фонды. Проверкой было установлено, что вклады работников банка "Коллективный", "Краткосрочный", "Краткосрочный депозит"", "Срочный депозит", "Срочный" не являются таковыми в силу нарушения ст. 426, 834, 836 ГК РФ по причинам:

В результате выявленных нарушений установлено необоснованное отнесение на расходы филиала банка процентов по вкладам работников банка, которые необходимо было осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка после уплаты налогов и других обязательных платежей, что повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в общей сумме на 216 тысяч рублей.

Сердобским ФКБ "Тарханы", начиная с мая 1994 г. по сентябрь 1998 г., согласно документам, утвержденным правлением банка "Тарханы", выдавались потребительские кредиты (ссуды), которые в день выдачи зачислялись на лицевые счета, учитывающие суммы, поступившие на так называемые вклады "Коллективный", "Краткосрочный", "Краткосрочный депозит"", "Срочный депозит", "Срочный". Размер процентной ставки по потребительским кредитам (ссудам), выдаваемым филиалом для реализации системы дополнительного премирования сотрудников по схеме "Кредит-вклад", определялся гораздо ниже ставок, установленных для аналогичных кредитов, выдававшихся сторонним клиентам банка. Процентные ставки по так называемым вкладам, организованным согласно положениям о "Коллективном вкладе", вкладам "Срочный депозит" и "Срочный" для сотрудников, значительно превосходили существующие на этот период процентные ставки по вкладам, привлекаемым филиалом банка, сторонних клиентов. Таким образом, в состав расходов банка, включающих в себя стоимость оказываемых услуг и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, была необоснованно отнесена сумма выплат дополнительного премирования по схеме "Вклад-кредит" в размере 146 тысяч рублей.

Зареченским ФКБ "Тарханы" допускалось завышение расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банком услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, путем отнесения на расходы начисленных и уплаченных процентов по так называемым вкладам "Срочный депозит" и "Срочный" работников филиала. При этом данные операции не привлекали денежные средства физических лиц во вклады, в результате чего организацией были нарушены правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Некоторые коммерческие банки используют в качестве ухода от налогообложения неуплату арендной платы.

Характерным примером может служить проверка ООО ПС КБ, в ходе которой установлено, что социально-коммерческий банк арендует помещения, находящиеся в федеральной собственности. От имени собственника выступает Комитет по управлению Госкомимуществом области, балансодержателем является отделение Пенсионного Фонда РФ области. Договор аренды с Комитетом по управлению имуществом области банком не согласовывался. Арендная плата не исчислялась и в бюджет не вносилась. В результате, в бюджет не были перечислены арендные платежи в сумме 751 тысяча рублей. Кроме того, были выявлены нарушения при начислении и уплате налога на прибыль и НДС.

Филиалом банка "Волга-кредит" путем необоснованного отнесения на затраты эксплуатационных расходов по содержанию и капитальному ремонту здания, не принадлежащего банку и не арендованного им, была занижена налогооблагаемая прибыль на 209 тысяч рублей, что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 80 тысяч рублей. Кроме того, в размер начисленной заработной платы не были включены суммы процентов по вкладам, тем самым была занижена налогооблагаемая база начисления подоходного налога и отчислений в Пенсионный Фонд и внебюджетные фонды.

Каменским филиалом ФКБ "Тарханы", начиная с 1994 года, сотрудникам банка выдавались потребительские кредиты, которые впоследствии размещались на вкладах с повышенной процентной ставкой только для сотрудников банка. Начисленные проценты по вкладам относились на расходы банка. Выплаты работникам филиала в результате применения схемы "Кредит-вклад" являлись дополнительным внесистемным премированием с целью уклонения от уплаты налога на прибыль, и скрывались под видом "вкладов", не являющихся таковыми, что вело к неуплате налога на прибыль, подоходного налога, взносов во внебюджетные фонды.

Пристальное внимание привлекает деятельность банков при осуществлении операций с денежными средствами. Так, при проведении проверок соблюдения предприятиями и организациями п.10 Указа Президента РФ "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 18.03.96 г. № 1212 установлено, что предприятия и банки, формально выполняя вышеназванный Указ Президента, используют законные способы обналичивания денежных средств. Так, ряд руководителей предприятий, получая за проведенные работы векселя, обналичивают их, а деньги присваивают. Вексельный оборот (т.е. выручка от выполненных работ) в бухгалтерском учете предприятия не отражается.

Для борьбы с этим явлением целесообразно использовать гражданское законодательство с привлечением права прокурора по обращению в доход государства средств, проходивших по мнимым сделкам, заключенным по сговору.

Важность работы по линии налично-денежного обращения определяется ростом объемов неконтролируемой наличной денежной массы. Выявление и пресечение фактов вывода денежных средств из хозяйственного оборота в настоящее время является одним из приоритетных направлений деятельности налоговых органов и органов налоговой полиции, так как нарастание масштабов уклонения от уплаты налогов путем расчетов наличными деньгами, не отраженными в бухгалтерской отчетности, является одной из самых серьезных причин снижения налоговых поступлений.

В последнее время большой популярностью стали пользоваться расчеты с векселями, выпускаемыми самими предприятиями-недоимщиками или приобретенными ими в коммерческих банках. Расчеты в безденежной форме способствуют оттоку в "теневую" экономику реально получаемых доходов, так как при их совершении учитывается движение товаров, а финансовые потоки от них отделены, и поэтому их сложнее контролировать. Внутри этих бартерных и вексельных расчетов часто и прячутся теневые операции.

Вексель является одной из тех форм взаиморасчетов, в том числе между юридическими и физическими лицами, который часто приводит к уменьшению налогооблагаемой базы, обострению криминогенной обстановки в налоговой сфере. Вексельные расчеты носят стихийный характер, отсутствуют общие "правила игры", что ведет к серьезным злоупотреблениям, грозящим обернуться крупными потерями для всей экономики.

Обращение векселей, особенно с дисконтом, иногда ведет к созданию искусственной недоимки, что создает благоприятную почву для различного рода финансовых махинаций.

Налоговыми органами ведется контроль за своевременным исполнением коммерческими банками и другими кредитными организациями платежных поручений налогоплательщиков и инкассовых распоряжений налоговых органов по перечислению налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также соблюдением порядка открытия счетов налогоплательщиков и своевременности предоставления сведений о них в налоговые органы.

Практика показывает, что в кредитных организациях имеется негативная тенденция задержки своевременного исполнения банками поручений налогоплательщиков.

Так, в ходе проведенных 511 проверок кредитных организаций одной из областей, было выявлено 2186 случаев задержки своевременного исполнения банками поручений налогоплательщиков на сумму 850291 тысяч рублей. Из общего количества нарушений выявлено 1339 случаев отсутствия средств на корреспондентском счете коммерческих банков на сумму 764517 тысяч рублей. За допущенные нарушения к банкам были применены финансовые санкции в виде пени на сумму 170 тысяч рублей.

Валютные поступления от внешнеэкономической деятельности предприятий и организаций коммерческими банками практически не контролируются. Функция агентов валютного контроля осуществляется только в форме эпизодического информирования отдельных контролирующих органов.

Большой ущерб наносят государству нарушения при совершении экспортно-импортных операций, распределение и использование валютных и других средств, подлежащих отчислению государству. В 1996 году органами налоговой полиции проведено свыше 10 тысяч проверок соблюдения налогового и валютного законодательства, по результатам которых выявлено 9,2 тысячи нарушений, из них 5,4 тысячи - в крупных и особо крупных размерах.

В настоящее время кредитные учреждения имеют большие доходы от перепродаж валюты и участия в схемах по обналичиванию денежных средств.

Так, ПФ "АПСК Агрополис" в рамках заключенных договоров возвратного страхования обналичивал денежные средства предприятий. При этом выплата налогов сборов и других обязательных платежей в бюджеты различных уровней не производилась. Только за 1997 год через ПФ "АПСК Агрополис" было обналичено более 6 миллионов деноминированных рублей.

В целях защиты сбережений вкладчиков и привлечения инвестиций в экономику страны, восстановления доверия у населения, представляется целесообразным ввести обязательное страхование вкладов, осуществлять это должны банки за счет собственных средств с привлечением страховых компаний, имеющих достаточные активы и безупречную репутацию. В последнее время наметилась устойчивая тенденция к перечислению налоговых платежей в бюджет и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды через так называемые "проблемные банки" Москвы. "Проблемный" банк, списав денежные средства с расчетного счета предприятия-недоимщика, фактически не имеет возможности перечислить их по назначению из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете. В соответствии с действующим законодательством, в частности, ст. 44, 45 части первой Налогового кодекса РФ, Постановлением Конституционного суда РФ от 12.10.98 г. № 24-П, обязанность по уплате налогов и других взносов в бюджет и внебюджетные фонды считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующих налогов или других взносов в бюджет и внебюджетные фонды.

Ссылаясь на данные законодательные акты, предприятие-недоимщик уменьшает или вообще ликвидирует задолженность перед бюджетами.

Так, только по шести Московским банкам, так называемым "излюбленным", задержаны и не перечислены платежи по акцизам на сумму 187,3 млн. руб.

Предприятие-недоимщик ОАО "Стугерон" осуществляло расчеты по акцизам в бюджет через ряд таких "проблемных" банков, как: Московский АКБ "Нефтяной капитал", Московский трастовый банк, Московский банк АБ РТ и Золотой Век, Московский АКБ "Девиза", Московской АКБ "Агротехпромбанк".

Тяжелое положение предприятий всех отраслей экономики, кредитно-финансовой сферы, страхования вынуждает их выискивать новые способы ухода от налогообложения, в том числе и с использованием государственных и корпоративных ценных бумаг, которые прочно входят в хозяйственную деятельность многих предприятий. Обращают на себя внимание факты существования операций с ценными бумагами филиалами банков при отсутствии соответствующих лицензий и записей в учредительных документах.

Так, в ходе проведения проверок соблюдения налогового законодательства в филиале САКБ "Орбита", за период с 1994 по 1996 годы установлено, что в 1996 году в налогооблагаемый доход незаконно не была включена прибыль от операций банка с государственными казначейскими обязательствами (ГКО). В соответствии с п.8 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации. В соответствии с этим, САКБ "Орбита" мог льготировать полученный доход только в том случае, если бы он являлся владельцем ГКО и депонировал данные ценные бумаги на счет "депо" депозитария, т.е. являлся депонентом. Согласно п. 2.5 ст. 2 Положению "О порядке депозитарного учета на ОРЦБ" депонентом является юридическое или физическое лицо, открывшее в головном депозитарии в соответствии с договором счет "Депо". Филиал САКБ "Орбита" в силу ст. 48 ГК РФ и п. 1.3 Положения "О филиале САКБ "Орбита"" не является юридическим лицом, а, значит, не может быть депонентом или владельцем ГКО, не может заключать договора на открытие счета "Депо". Таким образом, в налогооблагаемую прибыль не был включен доход в сумме 158 тыс. рублей.

Возможность получения крупной прибыли от операций с ценными бумагами реально ведет к увеличению числа налоговых преступлений, связанных с деятельностью без лицензий. Способы совершения такого вида преступлений самые разнообразные.

Так, в ходе проверки АООТ Инвестиционная Компания "Инком-Союз" установлено, что в нарушение Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и Положения "О порядке лицензирования различных видов профсоюзной деятельности на рынке ценных бумаг РФ" ЗАО "Инком-Союз" заключило брокерские договоры с физическими лицами на момент действия лицензии, не дающей право работы со средствами физических лиц. В нарушение требований п. 6.5 указанного положения ЗАО "Инком-Союз" заключило данные договоры, не имея на тот момент соответствующего размера собственного капитала в 10000 минимальных размеров оплаты труда, что не соответствует требованиям вышеуказанного положения.

В нарушение требований ст. 171 УК РФ, п. 1.4 Положения "О лицензировании различных видов профсоюзной деятельности на рынке ценных бумаг РФ" ЗАО "Инком-Союз" осуществляло безлицензионную деятельность на рынке ценных бумаг.

Другой налогоплательщик, ЗАО "Логрус", не имея лицензии на занятия банковской деятельностью, вело двойную бухгалтерию в целях получения неучтенной прибыли.

Некоторые фирмы ведут альтернативные балансы, осуществляют выдачу зарплаты без отражения в балансе, проводят незаконные аккредитивные операций и т.д.

Сложившаяся ситуация в кредитно-финансовой сфере делает банковские структуры прямыми или косвенными участниками "теневой" экономики, обналичивающими денежные средства. Практически во всех схемах перевода денежных средств в неучтенный оборот, кредитные учреждения являются непосредственными источниками выплаты наличных денег своим клиентам - "мнимым" фирмам, зарегистрированным по поддельным документам и, зачастую, сокрытые от налогообложения доходы используются криминальными структурами, и затем, многократно приумноженные, размещаются на счетах в зарубежных банках.

По оценкам независимых экспертов Всемирного Банка, более 100 российских банков фактически контролируются криминальными структурами и участвуют в отмывании капиталов, полученных преступным путем. Из России ежемесячно вывозится около 2 миллиардов долларов США, из них не менее 40% принадлежат организованным преступным группировкам. Известны случаи, когда российские криминальные структуры учреждали банки в оффшорных зонах. Благодаря этим негативным тенденциям, за последние годы резко усилилась экономическая база организованной преступности. Характерной особенностью российской организованной преступности является то, что ее криминальные капиталы в отличие, например, от капиталовложений зарубежных мафиозных структур, не инвестируются внутри страны. Поэтому российской экономике наносится двоякий ущерб: организованная преступность, с одной стороны, не платит налоги с доходов, с другой - узурпирует роль государства по сбору самих налогов.

2.2. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений в сфере производства, переработки и реализации подакцизных товаров

Акциз является одним из видов косвенного налога на товары массового потребления, включаемый в цену соответствующего товара. Характерная черта товаров, облагаемых акцизным сбором, - повышенный потребительский спрос, хотя они и не относятся к товарам первой необходимости.

Акцизный сбор распространяется на перечень товаров, установленный Федеральным законом "Об акцизах" от 06.12.91 г. № 1993-I. Этот перечень - исчерпывающий. К подакцизным товарам относятся: винно-водочные изделия, пиво, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные изделия, бриллианты, золото, меховые изделия, нефть, бензин автомобильный.

Одним из способов совершения преступлений, используемых криминальными структурами и причиняющих значительный материальный ущерб, является уклонение от уплаты акцизных сборов. По разным оценкам в казну по причине уклонения от уплаты налогов не попадает до 40% потенциальных сумм, в то же время 60% платежей составляют поступления от налогов и акцизных сборов на нефть, включая газовый конденсат.

Специфика выявления и расследования налоговых преступлений и правонарушений, связанных с незаконным оборотом подакцизных товаров, объективно предопределяет необходимость использования знаний специалистов различных отраслей (химия, биология, технология промышленного производства, экономика и т.д.), так как без их помощи невозможно исследовать многие обстоятельства преступления.

Судебная и следственная практика свидетельствует, что участие лица, обладающего специальными познаниями, позволяет определить способ и средства, используемые преступниками при изготовлении фальсифицированного продукта.

Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела важнейшее значение имеют потребительские качества продукта, сырья. То же самое можно сказать о подделке акцизной марки. Не располагая сведениями о признаках классификации, крайне сложно решить вопрос о возбуждении уголовного дела. Указанное соображение в равной мере относится и к акцизной марке, факт несоответствия которой предъявляемым к ней требованиям является серьезным свидетельством совершения преступления.

Важное значение в выявлении и расследовании рассматриваемых преступлений имеет установление способа совершения преступного деяния. Лицо, осуществляя свой преступный замысел, прежде всего оценивает обстановку с точки зрения наличия условий, способствующих совершению хищений, а при их отсутствии создает таковые. Только после того выбирает способ достижения преступного результата.

Для выявления признаков преступлений существенное значение имеет способ изготовления фальсифицируемых товаров. Каждый из них содержит различный объем информации о признаках преступления. Наиболее удачную классификацию предлагает О.Э. Новак. Исходя из способа изготовления акцизного товара, предлагается его классифицировать на три группы.

К первой группе относятся низкотехнологичные товары: меха, нефть, золото. Особенностью товаров этой группы является то, что их невозможно создать искусственным способом. Эти товары трудно подделать. Мех норки нельзя подменить мехом другого животного, нефть - разбавить другим веществом. В противном случае первоначальные качества товара будут изменены. Поэтому одним из незаконных способов получения сырья является приобретение их без соответствующего разрешения (лицензии), что подпадает под признаки ст. 171 УК РФ (незаконное предпринимательство). При отсутствии такой возможности преступники прибегают к совершению кражи с предприятия, имеющего соответствующее разрешение на промысел нефти и меха. Такие действия должны быть квалифицированы по ст. 158 УК РФ.

Во вторую группу входят среднетехнологичные товары: винно-водочные изделия, табачные изделия, бензин автомобильный, газовый конденсат. Рассматриваемые товары этой группы целесообразно подразделить на две подгруппы.

К товарам первой подгруппы относятся винно-водочные и табачные изделия, которые можно легко изготовить в бытовых условиях. В связи с чем у преступников появляется возможность фальсифицировать товар и изменять его потребительские качества. Кроме того, изготовление винно-водочных и табачных изделий нередко связано с незаконной предпринимательской деятельностью. Другим источником незаконного приобретения подакцизного товара является кража сырья. В целях обеспечения надлежащего контроля за оборотом винно-водочных и табачных изделий Постановлением Правительства РФ от 27.12.97 г. № 1628 были введены специальные акцизные марки.

Такие товары второй подгруппы, как бензин автомобильный, газовый конденсат сложно изготовить в бытовых условиях и без соответствующего технологического оборудования, но эти товары также подвергаются фальсификации и краже. Фальсификация товаров этой группы может осуществляться двумя способами: во-первых, реализация одного вида бензина вместо другого, например, продажа бензина А-76 вместо А-92; во-вторых, разбавление бензина различными жидкостями - скипидаром, керосином, вплоть до воды.

Товары третьей группы - высокотехнологичные товары: автомобили, ювелирные изделия, которые могут производиться только на предприятиях, оснащенных специальным оборудованием и требующих выполнения заданного технологического процесса. К примеру, автотранспорт подделать крайне сложно. Преступный оборот указанных товаров возможен не путем создания, а путем хищения.

Изучение, анализ следственно-судебной практики свидетельствует, что наибольшее количество преступлений совершается в отношении товаров второй группы.

Законодательство на протяжении ряда лет неоднократно изменялось и дополнялось в части регулирования производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции.

Указ Президента РФ "Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" от 06.10.98 г. № 1199 и Постановление Правительства РФ от 06.10.98 г. № 1159, Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" от 07.01.99 г. №18-ФЗ, Федеральный закон "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" от 08.07.99 г. №143-ФЗ, дополнения в УК РФ к ст. 1711, 327, 238, 325 усилили ответственность за производство и реализацию фальсифицированной алкогольной продукции, что в определенной степени способствовало сокращению ее оборота. Однако, анализ практики борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями в этой сфере свидетельствует о том, что несмотря на принимаемые контролирующими и правоохранительными органами меры, направленные на пресечение незаконного оборота алкоголя, криминогенную ситуацию в данной отрасли экономики страны пока стабилизировать не удалось. Производство, хранение и реализация этилового спирта и алкогольной продукции по-прежнему является наиболее криминализированной сферой хозяйственной деятельности. Действия дельцов теневого бизнеса в этой сфере становятся все более изощренными.

В связи с ужесточением контроля со стороны государства за производством спирта и алкогольной продукции и, соответственно, сокращением отечественных источников поступления "левых" спиртных напитков резко возросло количество случаев незаконного ввоза (контрабанды) и псевдоэкспорта спирта и алкогольной продукции. В целях ухода от налогообложения применяется такая операция, как ложный транзит. При этом в таможенной декларации указывается, что товар транспортируется через Россию в другие государства, но он туда не попадает, а реализуется на территории России.

К примеру, проведенной проверкой по соблюдению налогового законодательства на Александровском спиртзаводе № 14 ОАО "Спиртпром", установлено, что завод по контракту с американской компанией "Ариан Секьюритис Корпорейшн" отгрузил в период с октября по декабрь 1997 г. спирт за границу на общую сумму 557 тыс. долларов США. Согласно таможенной декларации было установлено, что спирт пределы России не пересекал и был отгружен в район г. Подольска Московской области. В результате этого псевдоэкспорта ущерб, нанесенный государству в виде неуплаты налогов, составил 6088 тыс. руб.

Количество нарушений по экспорту ликеро-водочной продукции и спирта не только не уменьшается, но, наоборот, увеличивается. Причиной этого является выгодность экспортных нарушений, которые приносят настолько большую прибыль и позволяют так быстро оборачивать средства, что этот бизнес продолжает процветать, несмотря на усиление контроля со стороны налоговых и других правоохранительных органов.

Псевдоэкспортируемая продукция реализуется на внутреннем рынке, где господствующее положение занимают юридически неоформленные ассоциации и корпорации, в состав которых входят крупные оптовые организации и предприятия-производители. Они объединяют финансовые, материальные и людские ресурсы для монополизации алкогольного рынка и создания благоприятной обстановки для ухода от налогообложения, сокрытия неконтролируемых доходов.

Посредством использования подставных организаций, сложной системы взаиморасчетов создаются условия для умышленного нарушения налогового законодательства.

В связи с ужесточением контроля за производством и реализацией алкогольной продукции, оптовики стремятся производить закупки ликеро-водочной продукции у товаропроизводителей других регионов, т.к. в данном случае имеется возможность представлять в налоговые органы трудно контролируемые сведения по количеству и стоимости закупаемой продукции, с использованием при закупке реквизитов несуществующих фирм.

В ходе проведенной проверки по соблюдению налогового законодательства на спиртзаводе "Знаменский" было установлено, что руководители спиртзавода в течение 1997-1998 гг. отпускали продукцию (спирт) оптовым предприятиям и ликеро-водочным заводам и в качестве оплаты от различных юридических лиц на территории РФ получали водку, которая не приходовалась, а реализовывалась через ряд фиктивных и действующих фирм. В результате преступной деятельности не были исчислены и уплачены налоги на общую сумму 1311379 руб.

Многие организации реализуют алкогольную продукцию за наличный расчет без сохранения в бухгалтерской отчетности. Оптовая торговля производится без всех необходимых документов. До сих пор фиксируются фирмы-однодневки, которые регистрируются на подставные или вымышленные лица и занимаются реализацией алкогольной продукции.

С производством "левой" водки государство борется путем лицензирования. Главным показателем легальности производства алкогольной продукции является наличие на бутылках специальных марок, которые призваны защищать интересы бюджета и потребителя.

Большой проблемой является правильное и своевременное распределение спецмарок, исключающее их появление на "левой" продукции. Многие предприятия умышленно завышают свои заказы на марки, которые потом либо не используются, либо "теряются".

Так, в ходе расследования уголовного дела по ч.2 ст. 171 и ч.1 ст. 198 УК РФ в отношении Л., который осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации алкогольной продукции без регистрации и соответствующей лицензии, у него были изъяты специальные марки, которые числились "утерянными" на Кузнецком ликеро-водочном заводе. Л. был признан судом виновным и осужден.

На проверяемых предприятиях выявляются налоговые нарушения различного характера. Это - подделка финансово-расчетных документов; занижение объема реализованной продукции; осуществление лицензированной деятельности без лицензии и т.д.

Для розничных реализаторов характерны иные нарушения: неиспользование контрольно-кассовых машин; невыдача чеков; отсутствие маркировки, учетных и финансовых документов, необходимых сертификатов; продажа продукции по ценам ниже предельно-допустимых, а также подделки документов, акцизных или специальных марок.

Кроме того, стали принимать системный характер нарушения, связанные с продажей алкогольной продукции без документов, содержащих сведения об изготовителе, поставщике или продавце на предприятиях торговли, и нарушения, которые допускают граждане, зарегистрированные как предприниматели.

Для розничных реализаторов наряду с сокрытием товарооборота и незаконным предпринимательством характерно завышение издержек за счет применения фиктивных накладных.

Установление реального контроля государства за производством и оборотом спирта и алкогольной продукции в целях прекращения их нелегального производства и незаконного ввоза на территорию России, и, как следствие, повышение сбора налогов в этой сфере экономики являются одними из наиболее важных направлений налоговой политики. Налоги, собираемые с алкогольной продукции, могут в 5-6 раз превышать ее себестоимость, и, следовательно, уклонение от их уплаты наносит существенный урон пополняемости бюджета. В целях выработки действенных механизмов по пресечению налоговых правонарушений становится актуальной проблема совершенствования законодательной и нормативно-правовой базы, регулирующей данную сферу экономической деятельности.

Анализ правоприменительной практики в сфере производства, переработки и реализации подакцизных товаров показывает, что в процессе реализации предоставленных органам налоговой полиции полномочий возникают определенные объективные сложности как из-за проблем законодательного характера, так и непосредственно в правоприменительной деятельности.

Так, с введением в действие Федерального закона "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" от 08.06.99 г. № 143-ФЗ рамки полномочий органов налоговой полиции были значительно расширены, но данный закон восполнил не все пробелы в законодательном регулировании оборота алкогольной продукции. Действие данного закона распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, при этом из сферы его действия выпадает деятельность по реализации алкогольной продукции физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Согласно Федеральному закону "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и иной алкогольной продукции" деятельность физических лиц по реализации алкогольной продукции, спиртосодержащей продукции является незаконной, но меры ответственности в их отношении не предусмотрены.

Установление административной ответственности позволило бы усилить контроль не только за оборотом алкогольной продукции, но и за соблюдением законодательства о предпринимательской деятельности.

Согласно статьям 25, 26 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" оборот этилового спирта, алкогольной продукции без оформления документов, подтверждающих легальность их производства и оборота, запрещен; находящаяся в незаконном обороте алкогольная продукция без документов, подтверждающих легальность производства и оборота такой продукции, подлежит изъятию. Тем не менее административная ответственность юридических лиц за оптовую реализацию (передачу) юридическим лицом (организацией) алкогольной продукции без установленных документов, подтверждающих легальность производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции на территории РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.08.97 г. № 1019, не установлена.

В части, касающейся положений ст. 8 Федерального закона №143-ФЗ от 08.07.99 г., также возникают определенные проблемы в правоприменительной деятельности налоговых органов и налоговой полиции, связанные как с различным подходом уполномоченных органов к их применению, так и с различной трактовкой содержания указанной статьи. Налоговые органы при выявлении в ходе проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей недооформленных покупателем справок к товарно-транспортным накладным (например, раздела Б) квалифицируют это как отсутствие установленных документов (справок к товарно-транспортным накладным); составленные документы (протоколы) направляют в подразделения налоговой полиции для рассмотрения и принятия решения в порядке ст. 8 Федерального закона №143-ФЗ. На наш взгляд, данная позиция представляется ошибочной, поскольку, как правило, у продавца имеется ряд иных установленных документов, подтверждающих легальность производства и оборота алкогольной продукции, как то: ТТН, сертификаты соответствия, да и сами справки к ТТН, только недооформленные в отдельной части.

В рассматриваемом случае действия нарушителя могут быть квалифицированы только по ст. 12 Федерального закона №143-ФЗ, согласно которой нарушение юридическим лицом (организацией) и индивидуальным предпринимателем правил розничной продажи алкогольной и спиртосодержащей продукции, установленных федеральными законами или Правительством РФ, если это действие (бездействие) не образует состава иного административного правонарушения, предусмотренного Федеральным законом № 143-ФЗ, влечет нарушение административного штрафа в размере от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда.

Пунктом 6 "Правил розничной торговли алкогольной продукцией", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.08.96 г. № 987 (в редакции от 13.06.99 г. № 1150), предусмотрено, что продавец обязан своевременно в наглядной и доступной форме довести до сведения покупателя необходимую и достоверную информацию о товаре и его изготовителе, обеспечивающую возможность правильного выбора алкогольной продукции.

Продавец также обязан иметь оформленные в порядке, установленном Правительством РФ, копию справок к ТТН или копию справки к грузовой таможенной декларации в отношении импортной алкогольной продукции и предоставлять их по требованию покупателя (под продавцом понимается организация, независимо от ее формы собственности, а также индивидуальный предприниматель, реализующие товары по договору розничной купли-продажи).

Таким образом, непредставление проверяющему в момент проведения проверки сертификатов соответствия и справок к ТТН на реализуемую алкогольную продукцию, а также предъявление незаполненных справок к ТТН является нарушением пункта 6 "Правил розничной торговли алкогольной продукцией".

При рассмотрении дел указанной категории следует принимать решения в соответствии со ст. 12 Федерального закона № 143-ФЗ. Подобные выводы находят свое подтверждение в судебной практике.

Определенные препятствия в реализации предоставленных органам налоговой полиции прав создает отсутствие регламентации по наложению административного взыскания в виде конфискации у нарушителя этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также оборудования и сырья, находящихся у него незаконно.

В целом наиболее часто при применении Федерального закона № 143-ФЗ в правоприменительной практике возникают следующие проблемы:

Кроме того, при реализации полномочий по Федерального закона № 143-ФЗ часто возникают вопросы по применению ст. 22 КоАП РСФСР, предусматривающей возможность освобождения нарушителя от ответственности при совершении малозначительного административного правонарушения при отсутствии критериев оценки малозначительности; по процессуальному оформлению, фиксации выявленных нарушений, не подпадающих под действие ст. 309, 18 Федерального закона № 143-ФЗ, в тех случаях, когда не представляется возможным составить протокол об административном правонарушении немедленно по обнаружении факта нарушения по причине отсутствия в тот момент законного представителя юридического лица либо индивидуального предпринимателя. Следует отметить, что существующие "пробелы" в указанном федеральном законе, его несовершенство, и, как следствие, возникающие проблемы в правоприменительной практике, незамедлительно используются недобросовестными налогоплательщиками, изобретающими новые, более изощренные способы и методы ухода от ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Анализ действующего законодательства в сфере оборота алкогольной продукции показывает также, что с целью активизации борьбы с административными правонарушениями необходимо внести изменения и дополнения в КоАП РСФСР, в частности, в главу XII "Административные правонарушения в области торговли и финансов", дополнив ее ст. 1574следующего содержания:

"Статья 157. Незаконный оборот алкогольной продукции.

Оборот алкогольной продукции (экспорт, импорт, поставки, закупка, оптовая и розничная реализация), осуществляемый с нарушением одного или нескольких нижеприведенных условий:

Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за нарушение, предусмотренное частью первой настоящей статьи, влекут наложение штрафа в размере от 50 до 100 минимальных размеров оплаты труда с конфискацией алкогольной продукции, находящейся в незаконном обороте".

Проведенные исследования в сфере оборота алкогольной продукции показывают, что снижение собираемости акцизов на алкогольную продукцию прямо пропорционально росту преступности в сфере производства фальсифицированной водки. Итоги проведенных проверок торговых предприятий показали, что потребительский рынок насыщен фальсифицированной водочной продукцией. Ее реализация по заниженным ценам обеспечивает производителям высокую прибыль, которая укрепляет теневую экономику и криминальный бизнес. Остановить дальнейшую криминализацию данной сферы экономической деятельности невозможно без эффективного законодательства, в том числе административного.

В связи с этим:

В связи с вводом в действие первой части Налогового кодекса РФ значительно снижена ответственность налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений, в том числе за неуплату акцизных сборов (ст. 122 НК РФ), увеличен временной период с момента вручения акта налоговой проверки до законодательно установленного срока взыскания доначисленных сумм, усложнена процедура взыскания налоговых санкций (ст. 104, 105 НК РФ) и др. В целях совершенствования практики применения мер административного воздействия на нерадивых налогоплательщиков, повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями и увеличения поступлений в доходную часть бюджетов всех уровней необходимо на основе криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений выработать единообразный подход к решению вышеперечисленных в главе проблем, устранить имеющиеся противоречия и "пробелы" в законодательстве, а также причины и условия, способствующие совершению этих преступлений.

Анализ практики наведения порядка на рынке производства и реализации алкогольной продукции показывает, что:

Все вышеперечисленные факты в определенной степени усиливают криминализацию сферы оборота алкогольной продукции. Данные о динамике нарушений налогового законодательства приведены в приложении 1.

Обобщая анализ правоприменительной практики в сфере незаконного оборота алкогольной продукции необходимо отметить, что стабилизация алкогольного рынка, обеспечение полного государственного контроля за фактическими объемами производства, распределением, использованием и хранением произведенного спирта и алкогольной продукции при оптовой и розничной продаже и, как результат, полное и своевременное поступление налогов (акцизов) в бюджет РФ во многом зависит от состояния законодательно-нормативной базы в этой сфере, а также принимаемых Правительством РФ необходимых экономических мер.

В ходе расследования налоговых преступлений по данной категории дел необходимо тщательно анализировать действующее налоговое законодательство с позиции криминалистической характеристики.

Во-первых, устанавливается объект налогообложения как оборот по реализации подакцизных товаров, определяемый исходя из:

Необходимо учитывать, что ставки акцизов колеблются в широких пределах в зависимости от характера товара (от 10 до 100%). Как и налог на добавленную стоимость, акцизы являясь косвенным налогом, увеличивающим цену товара, оплачиваются потребителем. Однако, если НДС облагается часть стоимости товара, то акцизом облагается вся стоимость товара, включая и материальные затраты. Он предусматривает изъятие в бюджет дополнительных доходов по довольно широкому кругу товаров, предусмотренных в соответствии с Законом РФ "Об акцизах" от 06.12.91 г. № 1993-I (с учетом изменений и дополнений) и инструкцией ГНС РФ от 22.07.96 г. № 43.

Начиная с сентября 1995 года перечень облагаемых акцизами товаров и особенно ставки этого налога подвергались наиболее частым корректировкам, особенно в отношении товаров производственного назначения и сырьевых товаров.

Акцизы на добытое минеральное сырье распространяются на нефть и газ. Акциз на нефть установлен в рублях за тонну, акциз на газ - в процентах от стоимости реализованной продукции с учетом индексации на теплоту сгорания. Без акцизов природный газ реализуется для личного использования физическим лицам, жилищно-строительным кооперативам.

Ставки акцизов на минеральное сырье дифференцируются в зависимости от горно-геологических и экономико-географических условий добычи и транспортировки сырья. Акцизы включаются в стоимость сырья и относятся на себестоимость продукции.

В начале 1997 г. был принят Закон РФ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"", который существенно дополнил перечень подакцизных товаров и увеличил ставки акциза.

Были уточнены положения об акцизном регулировании товаров, ввозимых на территорию России.

В расчетах суммы акциза предусмотрено использование следующей формулы:

где С - сумма акциза;
Н - отпускная цена без учета акциза или таможенная стоимость, увеличенная на таможенную пошлину и таможенные сборы, которые выступают в качестве налогооблагаемого объекта;
А - ставка акциза в процентах.

С принятием Закона от 10.01.97 г. № 12-ФЗ облагаемый оборот по стоимости подакцизных товаров из расчета отпускной цены с акцизом не определяется. По всем подакцизным товарам (кроме товаров, производимых из давальческого сырья), по которым действуют процентные ставки акцизов, облагаемым оборотом является стоимость произведенных и реализованных товаров, рассчитанная по отпускной цене без акциза.

По подакцизным товарам, по которым установлены процентные ставки, акцизы уплачиваются также с сумм денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также со стоимости опциона.

По подакцизным товарам, по которым с 1 января 1997 года действуют твердые (специфические) ставки, исчисляют сумму акциза из расчета объема произведенного и реализованного товара в натуральном выражении (кроме произведенных из давальческого сырья) как на сторону, так и для собственного производства товаров, не облагаемых акцизами. По подакцизным товарам из давальческого сырья объектом налогообложения служит объем производства в натуральном выражении.

Наряду с облагаемых акцизом оборотом по отпускной цене с включением в нее суммы акциза применяются в качестве такового и максимальные отпускные цены с учетом акциза. Данный порядок действует в отношении подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, при натуральной оплате подакцизными товарами, при товарообмене, безвозмездной их передаче по цене меньше рыночной. В этих случаях для определения облагаемого оборота принимаются максимальные цены с учетом акциза аналогичной подакцизной продукции, изготовленной из принадлежащего предприятию сырья за истекшие 10 дней, предшествующие дню отгрузки этих товаров по соответствующим документам бухгалтерского учета. Если аналогию невозможно установить, то в расчет принимаются рыночные цены региона, фиксируемые территориальными органами статистики.

В целях реализации постановления Правительства РФ "О дополнительных мерах по реализации Федеральной программы развития минерально-сырьевой базы на 1994-2000 гг. и стабилизации геологоразведочных работ" от 19.09.96 г. № 1120 определен перечень геологоразведочных организаций, добывающих нефть и газовый конденсат, исчисляющих акциз по ставке 1% от средневзвешенной ставки акциза на нефть (включая газовый конденсат), установленной Постановлением Правительства РФ от 01.04.96 г. № 479 для всех остальных нефтеперерабатывающих предприятий. Предприятия, приобретающие нефть для ее поставки на нефтеперерабатывающие заводы в качестве давальческого сырья для производства горюче-смазочных материалов (в том числе бензина), акцизы не платят, поскольку они не являются ни изготовителями подакцизных товаров, ни предприятиями, добывающими углеводородные подакцизное сырье. Такие предприятия уплачивают налог на реализацию ГСМ, исходя из фактических цен реализации без НДС, а также сумму НДС по расчетной ставке (13,79%).

Для правильного исчисления и своевременного внесения акцизов в бюджет необходимо внимательно следить за официальными нормативными документами МНС РФ, публикуемыми в открытой печати, поскольку этот вид налогообложения наиболее изменчив в отношении ставок и сроков уплаты в бюджет.

Особое место в системе косвенного обложения занимают акцизы, взимаемые на таможне (особый порядок обложения ввозимых товаров, услуг в страны ближнего и дальнего зарубежья). Как правило, нормативное обеспечение налогового регламента на таможне охватывает все косвенные налоги в комплексе, т.е. они касаются НДС, акцизов и пошлин. Эти нормативные документы разрабатываются Министерством по налогам и сборам РФ совместно с ГТК РФ. Все нормативные документы по акцизному обложению согласовываются с Министерством финансов РФ. Сумма акциза, подлежащего уплате по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств-участников СНГ, уменьшается на сумму акциза, уплаченного в стране происхождения данных товаров.

Таким образом, под объектом налогообложения акцизами следует понимать:

1) товары народного потребления, включающие товары широкого потребления - продукты питания, бытовая техника, одежда, обувь;
2) социально-вредные товары - алкоголь, табачные изделия; предметы роскоши - драгоценности, золотые слитки, драгоценные камни и т.п.; автомобили;
3) природно-минеральное сырье и продукты переработки - углеводородное сырье, включающее нефть, газовый конденсат; природный газ; уголь, продукты обогащения угля; продукты переработки углеводородного сырья - бензин , ГСМ;
4) акцизы, взимаемые на таможне - ввозимые в Российскую Федерацию и вывезенные из Российской Федерации отдельные виды товаров, подпадающие под акцизное обложение.

С точки зрения субъекта данного вида налогового преступления (как и налогового правонарушения) определяются плательщики акцизов - плательщики косвенного налога. Согласно ст. 13, 19 Налогового кодекса РФ акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья относятся к федеральным налогам и налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством (Налоговым кодексом РФ) возложена обязанность уплачивать соответственно налоги. По данному виду налога - акцизам, плательщиками являются предприятия, организации и с 1997 года - индивидуальные предприниматели (в соответствии с изменениями № 1 к Инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты акцизов" от 22.07.96 г. № 43).

В частности, по товарам отечественного производства: предприятия-производители подакцизных товаров, являющиеся юридическими лицами; иностранные юридические лица (предприниматели, имеющие в РФ постоянное представительство. По товарам из давальческого сырья - предприятия и организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению подакцизных товаров и реализующие эти подакцизные товары. По товарам, ввезенным в Российскую Федерацию - предприятия и организации, перемещающие товары через границу Российской Федерации для свободного перемещения по территории Российской Федерации.

Исследования криминалистической характеристики, проведенные по ряду уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов, показывают, что по объективной и субъективной сторонам преступления рассматриваемый вид - уклонение от уплаты акцизов - практически не отличается от других видов налоговых преступлений. Нарушения налогового законодательства могут выражаться как в форме действия, так и бездействия. С учетом сложности исчисления данного вида налога и поскольку этот вид налогообложения наиболее изменчив в отношении ставок и сроков уплаты в бюджет, практика отмечает, что с субъективной стороны данные преступления могут совершаться как в форме прямого, так и косвенного умысла. Однако, поскольку законодательно налоговые преступления совершаются в форме прямого умысла, то на практике многие преступления, связанные с уклонением от уплаты акцизов, переходят в разряд правонарушений, подпадающих под юрисдикцию Налогового кодекса РФ. Это не может не отражаться на эффективности борьбы с преступлениями данной категории, на пополнении доходной части бюджета, укреплении казны Российской Федерации и экономической безопасности государства.

Статистика свидетельствует, что акцизы в доходах бюджета Российской Федерации занимают одно из ведущих мест. Для примера, в царской России в 1901 году акцизы давали казне 61% доходов.

Долевое соотношение доходов бюджета Российской Федерации и сумм акцизов с 1994 по 1997 годы выглядело следующим образом:

Доходы бюджета (в трлн. руб.)

1994

1995

1996

1997

Всего поступило
из них:

134,26

164,1

376,4

435,6

в федеральный бюджет

47,31

68,7

146,8

194,8

в бюджеты территорий

86,95

95,4

229,6

240,8

Сумма акцизов и акцизных сборов, всего

6,98

 

 

 

в федеральный бюджет

2,46

4,71

16,0

33,89

в бюджеты территорий

4,52

6,55

24,91

41,91

Удельный вес акцизов и сборов в общей сумме доходов бюджета, в %

5,2

6,9

10,9

17,4

Данные, приведенные в таблице, свидетельствуют о том, что устойчивая тенденция к росту сумм акцизных поступлений в бюджет требует дальнейшего правового и экономического регулирования в сфере налогообложения подакцизных товаров, улучшения правоприменительной деятельности по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений в этой сфере экономической деятельности на основе изучения криминалистической характеристики, выработки эффективных мер оздоровления и снижения криминогенности в области производства, переработки и реализации подакцизных товаров.

Статистика подтверждает мнение специалистов, что в наше время к наиболее "затененным" секторам экономики относятся производство и реализация крепких спиртных напитков, нефтеперерабатывающая промышленность. По данным Министерства экономики Российской Федерации в 1997 году в России выпито 2 млрд. 147 млн. литров спиртного. Официально же в стране за 1997 год произведено 866 млн. литров; по официальным каналам ввезено в Россию только 4 млн. литров. Таким образом, 1 млрд. 297 млн. литров спиртного приходится на теневую экономику. По оценкам экспертов эта цифра еще выше - 1 млрд. 430 млн. литров. Ущерб бюджету только этой отрасли народного хозяйства причинен на сумму 30 млрд. неденоминированных рублей (4,8 млрд. долларов США по курсу 1997 г.). Этих денег хватило бы на увеличение производственных мощностей России примерно на пять процентов.

В результате наблюдается значительный рост числа налоговых преступлений и правонарушений в этой сфере хозяйственной деятельности. Недобор налогов в виде акцизов, уклонение от их уплаты являются одной из главных причин непоступления необходимых средств в государственную казну. Бюджетный кризис, судя по всему, приобретает в России хронический характер. Для получения представления о состоянии и динамике налоговой преступности в сфере производства, переработки и реализации подакцизных товаров достаточно проследить соответствующие показатели за последние годы.

Если в 1993 году нарушения порядка уплаты налога в виде акцизов было выявлено органами налоговой полиции у 2 тыс. налогоплательщиков, то в 1994 году наметилась тенденция увеличения общего числа нарушений налогового законодательства в сфере оборота и реализации подакцизных товаров. Акцизные нарушения были выявлены на 2,2 тыс. предприятий, а всего за административные правонарушения к ответственности привлекалось 891 тысяча человек.

Показатели 1998 года в десятки раз превысили статистику предыдущих лет в плане увеличения числа налоговых правонарушений и преступлений в рассматриваемой сфере экономической деятельности. Федеральными органами налоговой полиции в ходе налоговых проверок только в сфере производства и оборота спирта и алкогольной продукции было выявлено 3495 фактов нарушений налогового законодательства. Сумма установленного причиненного ущерба в форме сокрытия или занижения объектов налогообложения составила 1 млрд. руб. Было установлено 6465 фактов осуществления деятельности без государственной регистрации по реализации спирта и алкогольной продукции. Из оборота изъято 1,5 млн. декалитров нелегальной продукции.

Из приведенных данных видно, что рост налоговой преступности в сфере производства, переработки и реализации подакцизных товаров имеет резко негативную динамику.

Таким образом, анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений, связанных с уклонением от уплаты акцизов свидетельствует о том, что пополнение доходной части бюджета, казны Российской Федерации зависит от проведения ряда радикальных правовых, экономических и организационных мер, рассмотренных в определенной степени в данной главе работы, а также от выработки эффективных мероприятий, направленных на устранение причин и условий, способствующих совершению указанной категории налоговых преступлений и правонарушений.

3. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРАВОНАРУШЕНИЙ, СОВЕРШАЕМЫХ НА ТЕРРИТОРИИ СВОБОДНЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОН

Свободные экономические зоны (СЭЗ) создавались в целях привлечения иностранных капиталовложений в экономику России на основе налоговых льгот. В настоящее время часть зон либо прекратила свое существование, либо функционирует не в полном объеме. Из общего количества предприятий с иностранными инвестициями, зарегистрированных в СЭЗ, лишь треть ведут финансово-хозяйственную деятельность, четверть предприятий приостановило деятельность, остальные к работе так и не приступали.

Предоставление отдельным территориям режима экономического благоприятствования наряду с некоторыми положительными моментами несет в себе целый ряд негативных последствий, осложняющих криминогенную обстановку, включая нарушения налогового и валютного законодательства.

Основная часть СЭЗ была создана в рамках областей и краев, однако, оказалось затруднительным сформировать на их территории действенную систему таможенного и валютного контроля. В ряде СЭЗ активизация внешнеторговой деятельности, связанной с вывозом произведенной в регионе продукции и ввозом готовых товаров из-за рубежа, а также временным вывозом и ввозом полуфабрикатов для доработки в готовую продукцию, позволяет отдельным предпринимателям скрывать истинные доходы путем завышения фактических затрат при помощи созданных посреднических структур в европейских странах. Предприниматели из других регионов используют территории СЭЗ для открытия подставных фирм, в адрес которых отгружают товары и грузы, скрывая при этом источники доходов.

Подавляющая часть хозяйствующих субъектов используют СЭЗ не для решения социально-экономических проблем своих регионов, а для извлечения собственных выгод, в том числе путем сокрытия доходов от налогообложения и перекачки капиталов за границу. Экономическую свободу они воспринимают как свободу от каких бы то ни было обязательств перед законом, государством и обществом.

В целом, среди основных способов уклонения от уплаты налогов, характерных для предприятий в СЭЗ, необходимо выделить следующие: нарушение правил регистрации предприятий в налоговых органах и порядка предоставления отчетности; различного рода намеренные искажения бухгалтерского учета; незаконное перемещение валюты за границу в целях использования ее для проплаты внешнеэкономических контрактов и получения банковского процента без налогообложения; различного рода ценовые манипуляции, прикрытые бартерными сделками и позволяющие оставлять валютную выручку за рубежом; использование дочерних и "третьих" фирм, через которые осуществляются расчеты, минуя собственные счета.

Продолжающие сохраняться в СЭЗ высокие объемы внешнеэкономической деятельности, особенно экспортных операций, сопровождаются большим количеством нарушений налогового и валютного законодательства. К типичным видам преступных проявлений такого рода относятся следующие:

В последние годы расширился спектр способов незаконного вывоза капитала за границу. К ним относятся: использование расчетов с иностранными юридическими лицами, работающими в России без постоянного представительства; заключение контрактов с фирмами-"однодневками" для проведения нескольких, а, зачастую, и одной операции, в интересах третьих фирм с дальнейшим уходом от контроля путем самоликвидации; сокрытие факта ведения внешнеэкономической деятельности; использование корреспондентских счетов иностранных банков в банках России или счетов в филиалах банков-нерезидентов.

Приграничное положение многих СЭЗ позволяет хозяйствующим субъектам активно вывозить за границу стратегическое сырье, лес, технику и другие материальные ценности с нарушениями или на грани нарушений налогового и таможенного законодательства России.

Серьезные нарушения налогового и валютного законодательства, нецелевое использование бюджетных средств установлены в большинстве свободных экономических зон.

Многие предприятия СЭЗ не спешат рассчитываться с бюджетом, даже располагая для этого достаточными финансовыми средствами. Нарушая порядок ведения кассовых операций, они проводят выплату зарплаты, закупку товара и т.д., минуя банки, непосредственно из выручки. На расчетные счета поступают лишь символические денежные средства.

Возможность использовать значительные суммы наличных денег в деятельности предприятий и предпринимателей играет не последнюю роль при нарушении налогового законодательства. В СЭЗ становится типичным способ ухода от налогообложения с использованием достаточно крупных сумм наличности и бланков (печатей) предприятий, прекративших официальную деятельность. Используя бланки доверенностей или печати зарегистрированных, но не ведущих деятельность предприятий, не снятых с учета в налоговых органах по месту регистрации, физические лица от их имени производят закупки мелкооптовых партий товара с их последующей реализацией за наличный расчет и иную финансово-хозяйственную деятельность, уходя от налогообложения. Доля таких "мертвых" предприятий составляет десятки процентов от общего числа зарегистрированных в СЭЗ. При этом их бланки и печати продолжают "гулять" по всей стране. Выявление и документальное оформление подобных нарушений - трудоемкий процесс с низкими доначислениями и еще более низкой вероятностью поступления денежных средств в бюджет из-за быстрой оборачиваемости товаров и наличных денежных средств, разброса территорий, на которых осуществляется подобная деятельность, и достаточно высокого качества используемых документов и печатей - фактически подлинных.

В СЭЗ получили распространение факты помещения валютной выручки на счета иностранного партнера в целях последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения.

Функционирование СЭЗ, как правило, связано с резким увеличением валютного обращения. В банках ими открываются валютные, вексельные, депозитные, кредитные счета, а также спецссудные валютные счета.

Нередко СЭЗ служат удобным пристанищем для осуществления финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах.

Одной из негативных тенденций развития СЭЗ является проникновение и закрепление в них криминальных группировок. Практически во всех СЭЗ наблюдается усиление влияния преступных элементов на финансово-хозяйственную деятельность. Отмечается активность преступных элементов по вторжению в наиболее прибыльные сферы свободных экономических зон: внешнеэкономическую деятельность, кредитно-банковские учреждения, торгово-посреднические организации.

Сама идея предоставления режима свободных экономических зон отдельным территориям несет в себе целый ряд криминогенных факторов. Режим экономического благоприятствования следует предоставлять не регионам, а под конкретные социально-экономические проекты, рассчитанные на достижение поставленных задач и заранее просчитанных результатов, причем как в интересах региона, так и Федерации в целом.

СЭЗ, подобно оффшорным зонам, становятся местом притяжение для дельцов криминального бизнеса, отмывания нелегальных доходов, утечки капиталов за границу и иных преступных проявлений.

Результаты деятельности ФСНП РФ по пресечению налоговых преступлений и правонарушений в районах СЭЗ свидетельствуют, что в них сосредоточены наиболее серьезные и изощренные способы нарушения налогового, валютного и таможенного законодательства, целевого использования бюджетных средств, а наносимый в этой связи ущерб государству исчисляется десятками миллиардов рублей. Создается ситуация, когда предприятия-нерезиденты не платят налоги ни по месту регистрации, ни по юридическому адресу, объясняя Министерству РФ по налогам и сборам, что платят налоги в бюджет СЭЗ.

Принимая во внимание все растущее проникновение организованной преступности в законную экономику, многие схемы сокрытия прибыли стали осуществляться на каналах хозяйственных связей между бывшими союзными республиками в рамках СНГ, особенно это касается Прибалтики и Украины.

Многие дельцы стремятся разместить за рубежом капиталы, нажитые в нашей стране преступным путем, используя для этого либо возможности "оффшорных" стран и недостатки в законодательствах РФ, зарубежных стран, либо пытаются скрыться за рубежом, что существенно осложняет расследование преступлений и привлечение виновных к уголовной ответственности.

Сравнение криминогенной ситуации в сфере внешнеэкономической деятельности в РФ по годам показывает не только сохранение всех ранее имевшихся способов незаконного вывоза капиталов, но, наоборот, расширение спектра данного рода проявлений.

Наиболее грубым нарушением налогового и валютного законодательства, используемым для осуществления незаконного перемещения капитала, является сокрытие факта ведения внешнеэкономической деятельности, когда предприятия-нарушители предоставляют в налоговые органы данные об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности предприятия или отсутствия внешнеэкономической деятельности, либо вообще не регистрируют себя в налоговых органах.

За последние годы получили распространение несколько типовых схем сокрытия доходов от налогообложения и размещения валюты за границей. Часто в этих целях используется прием создания фиктивных фирм для заключения контрактов на поставку товаров в Россию с последующим переводом валюты на счета в иностранные банки.

Так, в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту сокрытия от налогообложения валютной выручки зарегистрированной в г. Владивостоке фирмой "Дальсо Ко ЛТД", установлено, что ее руководитель учредил в г. Женеве с участием иностранных организаций фиктивную компанию. Она была образована для перевода на счета данной компании в Швейцарском банке валютной выручки, получаемой Владивостокской фирмой от перевалки глинозема в северокорейском порту Раджин, предназначенного для Братского алюминиевого завода, а также от последующей реализации алюминия московской фирмой. Таким путем, за короткий период в Швейцарию указанными российскими фирмами было перечислено несколько миллионов долларов.

В целях ухода от налогообложения используется еще одна типовая схема сокрытия иностранными юридическими лицами доходов, получаемых на территории России. Граждане РФ открывают и регистрируют предприятия за рубежом, часто в республиках Прибалтики, и проводят коммерческие операции (в основном, купли-продажи) от имени нерезидента на территории России. Товар границу России не пересекает, а реализуется со значительной наценкой в нашей стране по сложной схеме взаимозачетов. С иностранной фирмой зачет не производится, доходы, якобы, не выплачиваются. В результате происходит прирост капитала иностранного юридического лица, а также увеличивается стоимость российских товаров. Далее, расчеты аккумулируются на подставной фирме, и цепочка обрывается.

В настоящее время широко используется заключение субъектами внешнеэкономических сделок так называемых "двойных контрактов", то есть на территории России оформляются, предъявляются таможне и используются при расчетах с государством документы, содержащие заниженные цены на сырье и товары, а после их вывоза договора перезаключаются. В целях перекрытия этого канала с 1 января 1996 года введена новая совместная инструкция Банка России и ГТК России, требующая обязательного информирования уполномоченного банка о получении импортного товара в 180-дневный срок после перевода валюты за рубеж. Таким образом, облегчается выявление фиктивных контрактов.

Имеются примеры, когда расчет даже между двумя российскими фирмами производится через зарубежный банк с сокрытием данных операций от уполномоченных банков. Движение валюты по таким операциям вообще выпадает из-под государственного контроля и делает этот способ сокрытия прибыли трудно выявляемым

Специфическими чертами обладают налоговые преступления на каналах внешнеэкономической деятельности в так называемых зонах свободного предпринимательства (СЭЗ).

В СЭЗ "Находка" проверкой нескольких предприятий (ТОО "Экспресс", "Юж-ТВ", "Посад-Китеж") и ЖКМП "Южный район" было установлено, что заместитель главы администрации "Находка" и начальник ЖКМП "Южный район" являлись одновременно руководителями и учредителями ряда коммерческих структур, получали доходы и не платили налоги в бюджет и внебюджетные фонды. Финансирование ряда коммерческих структур проводилось за счет бюджетных средств через городское жилищно-коммунальное управление, где правом подписи в отношении распределения бюджетных средств обладал заместитель главы администрации. Изучение предприятий Владимирской области, зарегистрированных в СЭЗ "Ингушетия", показало, что состоящие здесь на налоговом учете предприятия имеют значительные товарообороты. Вместе с этим провести проверку полноты уплаты налогов такими фирмами (например, ООО "Владимир Интернейшнл" и "Владимиринтер", занимающихся обналичиванием значительных денежных сумм) практически оказалось невозможным из-за ежегодной их ликвидации (при новой регистрации уплачивается взнос в сумме, эквивалентной 4 тыс. американским долларов) и отсутствия бухгалтерских документов (первичные документы направляются в аудиторскую фирму, балансовые отчеты - в архив). ООО "ВПЗ-Сервис", зарегистрированное в ЗЭБ "Ингушетия", осуществляло свою деятельность и имело распорядительные органы на территории г. Вологды и на этом основании было обязано платить налоги в областной и городской бюджеты, однако, налог на содержание муниципальной милиции, сбор на нужды общеобразовательных учреждений, транспортный налог, а также налог на прибыль не были исчислены и перечислены в бюджеты и внебюджетные фонды. Также имели место следующие нарушения налогового законодательства: включение в себестоимость затрат, подлежащих финансированию за счет прибыли, несвоевременное отражение выручки от реализации продукции.

Приграничное положение многих СЭЗ позволяет хозяйствующим субъектам активно вывозить за границу стратегическое сырье, лес, технику и другие материальные ценности с нарушениями или на грани нарушений налогового и таможенного законодательства России. Для СЭЗ "Находка" стали типичными факты, когда китайские компании и граждане КНР закупают неучтенные или краденые товарно-материальные ценности у хозяйствующих субъектов и отправляют их от имени резидента по бартерному контракту. Оплата производится с резидентом наличными в валюте или рублевом эквиваленте. Около 90% бартерных контрактов, связанных с поставкой в страны Азиатско-Тихоокеанского региона леса и лесопродукции, в импортной их части практически не исполняются или исполняются на 5-10%.

Анализ правоприменительной практики, касающейся предотвращения налоговых правонарушений и преступлений со стороны налогоплательщиков, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения (свободных экономических, особых экономических, экономического благоприятствования, свободных таможенных, эколого-экономических зонах, а также закрытых административно-территориальных образованиях), позволяет сделать определенные выводы.

Сегодня можно с большой долей уверенности констатировать, что цели, которые ставились при организации зон льготного налогообложения в различных регионах - стимулирование потока инвестиций, оптимизация народного хозяйства, получение дополнительных источников поступления денежных средств в местные бюджеты, так и остались, в большинстве случаев, благими намерениями.

В настоящее время нарушения налогового законодательства среди данной категории налогоплательщиков продолжают носить массовый характер. Сегодня трудно отыскать российский регион, где действующие зоны льготного налогообложения не оказывали бы негативного влияния на криминогенную ситуацию.

Объективно, концентрация в них финансовых потоков не может не привлекать к деятельности зарегистрированных здесь коммерческих структур преступные группировки. В результате регистрации криминальных иногородних коммерческих структур происходит усиление факторов коррупции и взяточничества во взаимоотношениях коммерсантов, чиновников разного уровня.

Зоны с особым режимом налогообложения активно используются предприятиями нефтегазового и энергетического комплекса с большим хозяйственным оборотом. С целью ухода от налогообложения такие предприятия регистрируют и осуществляют свою деятельность через несколько фирм в разных закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО). Это позволяет раздробить и уменьшить финансовые показатели этих фирм, максимально использовать взаимозачетные и бартерные схемы, ослабить контроль налоговых и правоохранительных органов.

В результате регистрации в ЗАТО иногородних предприятий бюджеты всех уровней несут ощутимые потери, т.к. помимо отвода части налоговых поступлений, бюджет теряет суммы обязательных налоговых отчислений, остающихся в распоряжении предприятий в виде налоговых льгот.

Стало обычным образование при крупных предприятиях торговых домов, которые регистрируются в зонах льготного налогообложения. Как правило, создаваемые структуры возглавляют либо сами руководители предприятий, либо их родственники или приближенные, нередко идущие на самые различные ухищрения, дабы избежать реального налогообложения. Необходимо отметить, что большинство таких предприятий, активно осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, в то же время являются должниками в бюджеты различных уровней. В большинстве случаев, в ходе проводимых документальных проверок выявляются нарушения налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах.

Так, в ходе проверки крупнейшего предприятия ОАО "Нефтехимический комбинат" и ОАО "Завод ДСП" установлено, что они имеют своих представителей, которые зарегистрированы в свободных экономических зонах Калмыкия и "Алтай". Это Торговый дом ТКХК и ЗАО "Торговый дом завода ДСП". Торговый дом поставляет на завод сырье, используемое для производства продукции. При этом все права на продукцию принадлежат торговому дому, который реализует ее и получает денежные средства. В свою очередь, на завод перечисляется только небольшая часть выручки, которой заводу едва хватает для расчета с работниками предприятия, не говоря уже о бюджете. Эту структуру создал один из учредителей ОАО "Завод ДСП" Н., владеющий контрольным пакетом акций. Он также является руководителем еще ряда предприятий, поставляющих сырье торговому дому. После начала документальной проверки одной из таких фирм - "Мишель и Ко" Н. уволил с фирмы всех, включая себя, продал контрольный пакет акций аналогичному предприятию на Урале.

Приведенный пример выразителен еще и тем, что показывает, как несовершенство законодательства по-прежнему позволяет многим предприятиям уходить от ответственности. Руководство организаций, накопив большую задолженность перед бюджетом, "бросают" предприятия с грузом долгов и оформляют новое ("чистое"), соответственно переоформив все ликвидное имущество на новое предприятие.

Нередко в практике налоговых органов и налоговой полиции встречаются факты перерегистрации предприятий после истечения льготного времени для сохранения льготного налогообложения. В таких случаях налоговый контроль за предпринимательской деятельностью налогоплательщика сводится по существу к нулю. Кроме того, к вновь созданному юридическому лицу не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим лицом и выявленные после образования нового юридического лица.

Нельзя не отметить, что осуществлению более эффективной деятельности налоговых органов и налоговой полиции по этому направлению препятствует наличие проблем, вызванных несовершенством ныне действующего налогового законодательства, позволяющим неоднозначно толковать отдельные нормы и правила. Процедура принудительной регистрации данной категории налогоплательщиков не оговорена в нормативных и правовых актах, что создает правовой вакуум и вызывает определенные трудности в работе.

Одновременно, большой проблемой является отсутствие перспектив по уголовному преследованию предприятий, имеющих налоговые правонарушения по месту своей деятельности, т.к. местные налоги исчисляются из фонда заработной платы и, как правило, итоговая сумма не достигает необходимой кратности для возбуждения уголовного дела.

Кроме того, отсутствие у налоговых органов и налоговой полиции законодательно закрепленных полномочий по проведению проверок предприятий, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения, позволяет отдельным налогоплательщикам чувствовать себя в недосягаемости для налоговых органов тех территорий, где проводится коммерческая деятельность предприятий.

Таким образом, делая ставку на территориальную отдаленность, наличие пробелов в законодательстве, недостаточное взаимодействие между правоохранительными и контролирующими органами, руководители предприятий с целью уклонения от уплаты налогов используют любые возможности, чтобы зарегистрироваться на территории вышеперечисленных зон.

Заключение

Анализ ситуации, сложившейся как в обществе в целом, так и, в частности, в сфере экономики, свидетельствует, что в настоящее время налоговые правонарушения и преступления по своим социальным и экономическим последствиям, по их взаимосвязи с другими экономическими преступлениями представляют собой реальную, постоянно увеличивающуюся угрозу экономической безопасности государства.

Негативные тенденции, которые имеют место в российской экономике, правовая неурегулированность многих проблем в сфере налогообложения, сложность и неоднозначность законодательной базы способствуют росту налоговой преступности, снижению уровня собираемости налогов. Сложившаяся в России налоговая система ориентирована на обложение оборотов хозяйственной деятельности. Это ведет к непропорциональному распределению налогового бремени между различными сферами производства. При современной структуре налогообложения колебания инфляционного роста цен, сокращение объемов валового внутреннего продукта и промышленного производства приводят к падению прибыльности в реальном секторе экономики, а это, в свою очередь, стимулирует рост налоговых правонарушений и преступлений, перевод сокрытых средств в теневой сектор, что значительно усугубляет и без того тяжелое положение. Современная экономическая ситуация в России рождает на свет множество способов нарушения налогового законодательства.

Приобретают все большие размеры такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными деньгами, счетов "третьих" организаций, с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, подставных или фиктивных фирм, а также фиктивный экспорт продукции. Часто в налоговые органы представляются балансы, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, однако оперативные данные и налоговые проверки показывают ее наличие.

Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. Ее проявления характерны как для отдельных торговцев на рынках, так и для крупных дельцов, ворочающих миллионными капиталами. В последнем случае в ход часто идут поддельные документы, фиктивные печати и бланки. Часто используются утерянные паспорта, адреса и фамилии других лиц.

Широко распространена в нашей стране и деятельность индивидуальных предпринимателей и организаций, не отчитывающихся о своей финансово-хозяйственной деятельности. Выявление и пресечение деятельности таких предпринимателей представляет собой трудоемкий процесс, поскольку никакой реальной информации о местонахождении таких фирм не имеется.

Практика также показывает, что граница между деятельностью без государственной регистрации и при наличии таковой, но без постановки на налоговый учет или сдачи отчетности в налоговые органы, очень призрачна.

Появление огромного числа промежуточных фирм-посредников - это также характерное явление для нашей экономики, способствующее росту налоговой преступности.

Бороться с данными негативными явлениями в условиях свободного демократического предпринимательства крайне сложно. Следовательно, необходимо совершенствовать законодательную базу об административной и уголовной ответственности за налоговые правонарушения и преступления.

Следует отметить, что существующая судебная практика по налоговым делам не способствует усилению борьбы с преступностью. Судами не всегда учитывается степень общественной опасности налоговых преступлений. В основном практикуются применение в качестве наказания штрафные санкции в символическом размере и условное осуждение, несмотря на то, что подсудимыми как на предварительном, так и судебном следствии причиненный материальный ущерб не возмещается.

Для органов следствия остается проблемой возвращение уголовных дел для дополнительного расследования по причине предоставления обвиняемым и его защитником в суды новых, как правило, фиктивных документов, несмотря на то, что на предварительном следствии ходатайства указанных участников процесса были аргументировано отклонены, т.к. из анализа всего налогового законодательства, требования, изложенные в них, являются необоснованными. К сожалению, не разрешил данную проблему и новый Налоговый кодекс РФ.

По-прежнему судебные органы принимают в качестве доказательств акты аудиторских проверок виновных налогоплательщиков, которые проводятся за денежные средства этих же лиц, и не признают в качестве доказательств акты проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных сотрудниками налоговых органов и органов налоговой полиции, ссылаясь на их заинтересованность в исходе уголовного дела.

По нашему мнению, приоритетное значение уголовного закона всегда имело место, и только по налоговым преступлениям стало проблемой.

Практика свидетельствует, что удовлетворение арбитражным судом исковых требований налогоплательщиков-юридических лиц о признании недействительными решений применения финансовых санкций по акту проверки соблюдения налогового законодательства либо о снижении суммы неуплаченных налогов до тех размеров, которые не позволяют привлечение к уголовной ответственности, создают серьезные проблемы для предварительного следствия, что, в свою очередь, снижает эффективность борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями.

В связи со сложившейся сложной обстановкой в экономике страны, растущим количеством уклоняющихся от налогообложения юридических и физических лиц, тяжелыми последствиями неплатежей в бюджеты различных уровней налоговые преступления на сегодняшний день должны быть признаны преступлениями с повышенной опасностью.

Определяя санкции за налоговые преступления, законодатель, по нашему мнению, не в полной мере учитывал степень общественной опасности, высокую распространенность, латентность этих преступлений, их реальную угрозу для экономической безопасности страны. В новом Уголовном кодексе РФ за совершение преступлений в сфере налогообложения не предусмотрен такой вид наказания, как конфискация имущества. Хотя в данной ситуации безвозмездное изъятие в собственность государства всего или части имущества, являющегося собственностью осужденного, послужило бы действенной мерой по профилактике и предупреждению совершения подобных преступлений. Как показывает практика, сокрытый от налогообложения доход (прибыль), как правило, присваивается и направляется на обогащение виновного лица за счет государства. Уголовный кодекс РФ не считает факт неуплаты налогов составом преступления, причем независимо от размера недоимки, злостности намерений неплательщика и тяжести наступивших последствий.

Таким образом, основной состав преступления, предусмотренный сегодня Уголовным кодексом - это представление в налоговые органы заведомо ложных сведений, при этом все упомянутые в УК РФ налоговые составы квалифицируются как преступления в сфере экономической деятельности, но не как преступления против государственной власти или общественной безопасности. Практически упущен тот объективный факт, что в условиях рыночной экономики налоговые преступления становятся главным звеном в цепи всей экономической преступности.

К сожалению, действующее законодательство и правоприменительная практика не способствуют утверждению норм исправного налогового поведения и успешному пресечению массовых налоговых нарушений.

Правоприменительная практика показала, что расследование преступлений в сфере экономической деятельности сопряжено со значительными трудностями. Это связано прежде всего с тем, что ряд составов преступлений, вошедших в новый Уголовный кодекс РФ, в прежнем отсутствовали. У следователей нет пока не только навыков расследования этой категории дел, но даже и должного умения правильной квалификации содеянного.

Бланкетность уголовно-правовых норм по налоговым и связанным с ними иным экономическим преступлениям требует детального и глубокого изучения нормативно-правовых материалов налогового, финансового и т.д. законодательств. Знание их позволит правильно квалифицировать преступление, а также определить, где и какие документы, уличающие преступников, могут находиться или могут быть обнаружены. Кроме того, по данной категории дел пока нет достаточной обобщенной судебной практики.

В этих условиях особенно важным является выполнение требования ст. 8 УК РФ, гласящей: "Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим Кодексом". Выполнение указанных требований во многом зависит от уровня оперативно-розыскной и следственной работы в правоохранительных органах, который, в свою очередь, непосредственно связан с методологической базой и развитием науки. В этой связи научная разработка методик расследования налоговых и иных экономических преступлений возможна лишь на базе выявленных и достаточно хорошо изученных криминалистических черт преступлений в сфере экономической деятельности в целом и ее отдельных видов, групп, т.е. ее криминалистической характеристики. Как показывает анализ правоприменительной практики, пока криминалистами не разработана исчерпывающая характеристика налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, которая бы позволила значительно повысить эффективность деятельности правоохранительных и судебных органов в борьбе с данной категорией преступлений.

Сложившееся положение в определенной степени объясняется сложностями объективного характера, в частности, особой сложностью и противоречивостью экономической деятельности в российском государстве в условиях так называемого переходного периода, а также, в какой-то степени, и множеством подходов к пониманию сущности налоговой преступности как криминального явления среди ученых-криминалистов и практических работников.

Отмеченные сложности и потребность правоприменительной практики в обобщенной методологии по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений и правонарушений требуют, соответственно, новых конструктивных идей и подходов в разработке криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений.

Немаловажное значение для этого приобретает изучение законодательства и опыта деятельности правоохранительных органов зарубежных государств, например, Федерального бюро расследования и Службы внутренних доходов США, а также ретроспективный анализ борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями в Российской Федерации.

Проведенные исследования криминалистической характеристики налоговых преступлений позволяют в определенной степени сформулировать дефиницию криминалистической характеристики преступлений в сфере налогообложения, показать ее сущность и содержание с учетом корреляционных связей составляющих ее элементов.

Исходя из результатов проведенного анализа, в криминалистическую характеристику налоговых преступлений входят данные о следующих ее элементах:

Таким образом, криминалистическая характеристика налоговых преступлений представляет собой совокупность объективных данных о механизме преступного деяния, криминалистически значимых и взаимосвязанных признаков (сведений), способствующих раскрытию и расследованию преступлений, об особенностях и источниках формируемой информации, имеющей значение для решения задач по изобличению преступников и привлечения их к установленной законом ответственности.

Последняя позиция в дефиниции криминалистической характеристики налоговых преступлений имеет принципиальное значение в связи с особенностями конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, имеющих отсылочный характер к нормативно-правовым актам, регулирующим налогообложение.

С криминалистических позиций уклонение от уплаты налогов наряду с уголовно-правовыми включает и такие элементы, выявление которых в процессе расследования способствует раскрытию преступления, обеспечивает всесторонность, объективность и полноту расследования. Знание криминалистической характеристики имеет также важное значение для успешного решения задач уголовного судопроизводства по налоговым преступлениям. Как показала практика работы органов налоговой полиции, организация оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений и правонарушений, эффективное использование сил и средств, ресурсного обеспечения оперативного процесса во многом зависят от степени теоретической вооруженности, компетентности и способности оперативных сотрудников применять в своей деятельности накопленный теоретический и эмпирический материал правоприменительной практики по использованию криминалистической характеристики налоговых преступлений.

Полнота оценки элементов криминалистической характеристики дает возможность охватить те особенности преступного деяния и личности преступника, которые наиболее значимы для его раскрытия, расследования и предупреждения. Отсюда вытекает необходимость дальнейшего исследования криминалистической характеристики в целях совершенствования законодательства, отработки методологии по выявлению и раскрытию налоговых преступлений и теоретического обоснования организационно-профилактических мероприятий по борьбе с налоговой преступностью.

Анализ правоприменительной практики показывает, что качество состояния проверочной работы по соблюдению налогового законодательства специалистами налоговой полиции и налоговых органов находится в прямой зависимости как от действующего законодательства, так и от степени изученности криминалистической характеристики налоговых преступлений и правонарушений.

Дальнейшее совершенствование методики классификации криминалистической характеристики, изучение ее свойств и сущности как в целом по всем налоговым преступлениям, так и по сферам экономической деятельности дает возможность следственным и судебным органам правильнее квалифицировать налоговые и связанные с ними иные экономические преступления, решать вопрос по возмещению ущерба, причиненного государству виновными лицами, организовывать и внедрять необходимый комплекс мер по предупреждению данной категории преступлений. С учетом высокой степени латентности налоговых преступлений криминалистическая характеристики в ее новом понимании, наполненная дополнительным содержанием составляющих ее элементов на основе анализа эмпирического материала, позволит в перспективе в максимальной степени обнаруживать и фиксировать факты налоговых преступлений и правонарушений.

Проведенный анализ показал, что исследуя ситуацию, при которой одно и то же налоговое правонарушение описывается, понимается и оценивается по разным критериям, говорит об отсутствии в настоящее время унифицированного подхода ученых-криминалистов и практических работников в стержневом вопросе расследования налоговых преступлений - определении способа уклонения от уплаты налогов. Неисследованность, неопределенность и полярность мнений по данному вопросу не может в достаточной степени дать и показать полную картину механизма его совершения, что, в свою очередь, исключает возможность своевременного обнаружения фактов преступного деяния, его фиксации и дальнейшего полного и всестороннего расследования. Поэтому только на основе синтеза элементов состава преступления и структурных элементов криминалистической характеристики, закономерности их формирования и использования преступниками, характера имеющихся взаимосвязей между этими элементами возможно вырабатывать рекомендации по квалификации налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений; по их своевременному выявлению и раскрытию, предупреждению; возмещению ущерба, причиненного государству; совершенствованию налогового, уголовного, уголовно-процессуального, административного и т.д. законодательства в целях стабилизации и организации эффективной борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями, пополнению казны государства.

Структурный анализ налоговой преступности также подтверждает актуальность дальнейших исследований криминалистической характеристики, поскольку в большинстве своем налоговые и связанные с ними иные экономические преступления совершаются высококвалифицированными на профессиональном и преступном уровнях лицами, раскрытие и расследование указанных преступлений должно осуществляться адекватными силами, средствами и методами.

Проведенные исследования позволяют расширить в определенной степени криминалистическую характеристику как категорию, включающую совокупность объективных и субъективных факторов, динамичных по характеру, реально и достаточно полно отражающих изменения в криминальной обстановке, содержащих свежие результаты криминалистического анализа отдельного вида преступлений, позволяющих фиксировать содержание действий и приемов виновного. Таким образом, криминалистический аспект понятия способа совершения преступления предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ.

По нашему мнению, на основании проведенного исследования под способом уклонения от уплаты налогов следует понимать совокупность действий от имени юридического лица, а также должностных лиц, направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов. Он может включать в себя как простое невыполнение нормы налогового законодательства, так и совершение каких-либо действий, тесно связанных с нарушением налогового законодательства, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекшее за собой неуплату необходимых налогов в бюджет. В соответствии с данным определением способ уклонения от уплаты налогов может содержать деяние, не сопровождаемое нарушением налогового законодательства, но влекущее за собой фактическое уклонение от уплаты налогов. Одно и то же налоговое правонарушение (факт совершения нарушений налогового законодательства, зафиксированный в ходе налоговой проверки) может содержать в себе один или несколько способов уклонения. Способы уклонения от уплаты налогов целесообразно группировать по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющих категорий.

Изложение каждого конкретного способа должно быть кратким и понятным, содержать информацию о действиях лиц (юридических, физических, должностных) посредством которых приведен в действие механизм сокрытия налогов по заранее предусмотренной схеме. Характеризуя способ, следует указывать вид(ы) налога(ов), при описании использовать смысловые выражения с использованием близких к понятию налогового правонарушения слов и словосочетаний, таких, как: выручка, затраты, доход, прибыль, объект налогообложения, учетные документы, отчетные документы, численность, оплата труда и т.п.

По нашему мнению, криминалистическое значение имеет конкретизация действий виновных лиц, а не сложные для понимания схемы уклонения от уплаты налогов. Именно это позволит преодолеть неопределенность понимания преступного события, выработать методику расследования налоговых преступлений. Именно такой подход будет наиболее конструктивным.

Анализ правоприменительной практики по налоговым преступлениям с позиций криминалистической характеристики позволяет утверждать правильность и обоснованность предложений, изложенных ранее в проекте Налогового кодекса под редакцией С. Шаталова, где была сделана попытка отстоять интересы государства в этом направлении. Заключалось бы это в следующем: все коммерческие предприятия (т.е. за исключением организаций образования, культуры и т.д.) должны были перейти на "метод начисления", что в общем не противоречит существующей до настоящего времени методике определения финансовых результатов. Данное введение, по нашему мнению, позволило бы поставить заслон таким способам ухода от налогообложения, как:

Как показывает практика, законотворчество в данном направлении, к сожалению. не находит до сих пор своего развития, что вынуждает правоохранительные органы изыскивать, изобретать всевозможные способы борьбы с данной категорией преступлений, не всегда эффективные и адекватно реагирующие на рост налоговой преступности. Проанализированные способы совершения налоговых преступлений и правонарушений в наиболее криминогенных сферах хозяйственной деятельности подтверждают необходимость приведения в соответствие действующих налогового, финансового, административного, уголовного законодательства с учетом новых экономических, производственных отношений, сложившихся в России в связи с переходом к рыночной системе хозяйствования.

Придя к пониманию того, что для всех организаций, где вскрыты факты уклонения от уплаты налогов, характерно ведение "двойной" бухгалтерии, расчеты наличными ("черный нал", по мнению экспертов, в современной России составляет до 40% от всех финансово-хозяйственных операций), "уход в тень" с использованием бартера совместной деятельности, замена в документах бухгалтерского учета вида деятельности на деятельность с пониженной ставкой налога, нарушение кассовой дисциплины (у предпринимателя - ненадлежащий учет доходов и расходов), создание искусственных затрат, путем подделки документов для уменьшения налогооблагаемого дохода - способы уклонения от уплаты налогов для криминалистической характеристики необходимо увязывать с целью действий виновных лиц и сутью самого налогового преступления.

Как показал проведенный анализ криминалистической характеристики при совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, "чести фирмы" и иные побуждения. Общественная опасность данной категории преступлений усиливается в случаях, когда способы ухода от налогообложения носят латентный характер (уничтожаются документы либо вообще не ведется учет), при заключении завуалированных договоров о совместной деятельности как дополнительный способ уклонения от уплаты налогов и т.п.

Проведенное исследование также показало, что при анализе условий налогового регулирования на уровне непосредственных участников налоговых отношений все более просматривается не столько административно-правовой и финансово-правовой, сколько комплексный характер правового регулирования в области налогообложения, практически пронизывающий большинство отраслей права (гражданского, налогового, предпринимательского, административного, финансового, уголовного, уголовно-процессуального). Действующее законодательство, регулирующее вопросы борьбы с налоговой и связанной с ней иной экономической преступностью, страдает серьезными недостатками и проблемами, мешающими правоприменительной практике. Анализ криминалистической характеристики позволил дополнительно "высветить" ряд пробелов и коллизий, встречающихся в действующем законодательстве, устранение которых, по нашему мнению, в определенной степени будет способствовать совершенствованию законодательства и, следовательно, усилению борьбы с налоговой и иной экономической преступностью, пополнению казны государства и укреплению национальной и экономической безопасности России.

Противодействие налоговым преступлениям во многом зависит от состояния и практики применения уголовно-правовых норм, регулирующих данную сферу экономической деятельности.

Как показали проведенные исследования криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, возможны следующие рекомендации по совершенствованию законодательства и правоприменительной практики:

Соответственно, необходимо изменить и редакцию ст. 171 УК РФ "Незаконное предпринимательство", в части условий совершения деяния, при этом заменить формулировку "...если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере..." на трактовку следующих условий: "имеющие обороты от реализации товаров (работ, услуг) в крупном размере", поскольку общественная опасность данного деяния заключается именно в масштабах этой деятельности. Понятие "крупный" (обороты) для данного состава следует поднять до 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Субъективная сторона налоговых преступлений (ст. 198,199 УК РФ), и незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) может выражаться как в форме прямого, так и косвенного умысла.

Необходимо признать целесообразность квалификации налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ и незаконного предпринимательства - ст. 171 УК РФ - по совокупности. При этом действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, а равно уклоняющегося от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ.
В случаях, когда уклонение от уплаты налогов с организации совершается при осуществлении хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию, на которую у данной организации лицензия отсутствовала (или уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации путем сокрытия фонда оплаты труда и выплаты работникам фактической заработной платы под прикрытием фиктивных договоров личного страхования со страховой компанией), действия виновных лиц надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 199 УК РФ.

Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды за соответствующий период в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
При этом под включением в декларацию о доходах заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых, не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.
Доходами следует считать совокупный (общий) доход, полученный физическим лицом в календарном году как в денежной (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Расходами являются понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Доход от незаконной предпринимательской деятельности должен рассматриваться в качестве объекта налогообложения.
Составы налоговых преступлений охватывают действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности. В связи с этим:

Исходя из конституционного толкования, признаками, характеризующими элементы состава преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ, являются:

Учитывая сложность финансово-экономического и политического положения в стране и реальную постоянно увеличивающуюся угрозу экономической безопасности государства, определяемую экономическими последствиями налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, необходимо законодательно урегулировать ряд нормативных актов, регулирующих кредитно-финансовые отношения и противоречащих в настоящее время Конституции РФ. В связи с этим:

В целях полного взыскания сумм недоимок по налогам и другим обязательным платежам в доход государства необходимо внести изменения в УПК РСФСР в ст. 29 и ст. 243 в редакции: "Прокурор предъявляет или поддерживает предъявленный потерпевшим гражданский иск, если этого требует охрана государственных интересов или прав граждан. Предъявление и поддержание прокурором гражданского иска по делам о налоговых и связанных с ними иных экономических преступлениях обязательно".
Кроме этого, законодательно следует конкретизировать, что иск может быть заявлен как на сумму доначисленных налогов, так и на сумму сокрытого дохода (а также дохода, полученного от незаконного предпринимательства), штрафов и пеней. Предусмотреть также возможность наложения ареста на имущество и денежные средства как физических, так и юридических лиц в целях обеспечения гражданского иска и возмещения причиненного государству ущерба виновными лицами.

Поскольку существующее законодательство позволяет практически безнаказанно уничтожать документы, уличающие налоговых преступников, а метод начисления налогов, по аналогии, в случае утери документов налогоплательщиками малоэффективен и не позволяет доказывать преступные намерения проверяемых лиц, необходимо ввести законодательно более строгую ответственность, вплоть до уголовной, руководителей предприятий за отсутствие ведения бухгалтерского учета и за необеспечение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение этой деятельности.

Внести изменения в Закон РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в части порядка выдачи лицензий, предусматривающие в качестве обязательного условия оформления таких документов, как: "об отсутствии задолженности у лицензиата перед государством по прежней деятельности". Существующая упрощенная система регистрации не предусматривает запрещение регистрации нескольких фирм по одному и тому же адресу, регистрацию с использованием утраченных документов или по документам недееспособных лиц. Действующим законодательством при регистрации и перерегистрации предприятий не предусмотрен контроль за отсутствием у предпринимателя задолженности перед бюджетом по налогам на брошенные им или не ликвидированные законным порядком предприятия. Таким образом, на учете в налоговых органах постоянно растет число предприятий, которые не отчитываются по налогам и не расплачиваются с долгами. В связи с этим необходимо дополнительное законодательное регулирование данного вопроса, в котором должна быть предусмотрена ответственность по налоговым обязательствам учредителей созданных предприятий наравне с руководителями.

Для действенного контроля за финансовыми потоками и отслеживания в полном объеме деятельности хозяйствующих субъектов необходимо в законодательном порядке полностью запретить наличный денежный расчет за подакцизную продукцию (алкоголь, табак и т.д.) между производителями и предприятиями, осуществляющими ее оптовую и розничную реализацию.

В этих же целях необходимо законодательно закрепить право за органами налоговой полиции применять меры ответственности к нарушителям Закона РФ "О применении контрольно-кассовых аппаратов при осуществлении денежных расчетов с населением".

В действующем законодательстве не предусмотрена административная ответственность за уклонение от уплаты налогов. До момента возбуждения уголовного дела по факту совершения налогового преступления государство практически лишено правовых средств воздействия на нарушителя налогового законодательства путем привлечения его к административной ответственности. В связи с этим необходимо внести изменения в КоАП РСФСР, предусмотрев административную ответственность за уклонение физического и юридического лица от уплаты налогов или страховых взносов с конфискацией имущества виновного или без таковой; за уклонение от ведения бухгалтерского учета, искажение бухгалтерской отчетности, несоблюдение сроков ее представления; за уклонение от выполнения требований должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции. Вышеперечисленные административно-наказуемые нормы за уклонение от уплаты налогов должны содержать чисто формальный состав правонарушения, что позволит повысить эффективность мер по выявлению и раскрытию налоговых правонарушений, налоговую дисциплину и укрепит принцип неотвратимости наказания.

В целях успешной реализации административно-правовой политики в области налогообложения необходимо законодательно наделить органы налоговой полиции правом рассмотрения дел об административных правонарушениях и наложения административных взысканий в соответствии с КоАП РСФСР за осуществление коммерческой деятельности (предпринимательской) без государственной регистрации или лицензии; незаконную торговлю товарами (иными предметами), свободная реализация которых запрещена или ограничена; продажу товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг без документов; нарушения в области финансов и налогообложения, а также наделения их правами по применению мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях (доставление, административное задержание и иные меры).

С учетом наметившейся тенденции в ряде субъектов РФ обжалования в суде действий следователя в процессе ведения предварительного следствия по налоговым уголовным делам до принятия по ним окончательного решения, помимо предусмотренных УПК РСФСР случаев, необходимо внести в УПК РСФСР ряд дополнений, ограничивающих перечень действий и решений, которые могут быть обжалованы в суде. Исходя из анализа действующего законодательства и судебной практики, представляется, что обжалованию должны подлежать отдельные решения, вынесенные в ходе предварительного следствия или дознания (постановления о прекращении или приостановлении производства по уголовным делам, постановления об отказе в возбуждении уголовного дела), т.е. в которых сформулировано то или иное мнение о перспективах окончания расследования. В противном случае будет нарушен краеугольный постулат предварительного следствия - принцип процессуальной самостоятельности следователя, определенный в ч. 1 ст. 127 УПК РСФСР.

Достижение полноты выявления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений и своевременное возмещение государству неуплаченных налогов и других обязательных платежей неосуществимо без создания необходимых информационных ресурсов, которые бы предусматривали механизм сопоставления отчетности и учетных данных налогоплательщиков, представляемых в налоговые органы, с информацией об их финансово-хозяйственной деятельности и имуществе, которую они вынуждены представлять в различные организации, учреждения и ведомства (таможенные, лицензионные, регистрационные органы, транспортные, кредитно-финансовые, органы управления государственным и муниципальным имуществом, энергонадзора и др.) Создание такого государственного механизма контроля над полнотой поступления налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды окажет определяющее воздействие на налогоплательщиков, предупредив большинство налоговых преступлений и правонарушений за счет значительного возрастания вероятности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за нарушение налогового, таможенного, валютного законодательства.

Во многих странах с развитой рыночной экономикой существуют налоговые суды. Для России, где степень криминализации рыночных структур достигла угрожающего уровня, такой опыт был бы очень полезным в плане создания единой правоприменительной практики по налоговым преступлениям и правонарушениям.

В целях повышения эффективности раскрытия налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений необходимо осуществить ряд организационных мероприятий, предусматривающих разработку частных методик расследования по новым составам преступлений в УК РФ, которые бы унифицировали специальные познания в борьбе с экономической преступностью.

Таким образом, изучение и использование результатов исследований криминалистической характеристики налоговых и иных экономических преступлений в настоящее время с учетом состояния налоговой преступности в стране по налоговым обязательствам, несовершенства действующего законодательства может иметь прикладное значение в методологии по борьбе с экономическими преступлениями в целом.

Список литературы

  1. Актуальные проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечения налоговый преступлений: Материалы Всероссийской заочной научно-практической конференции. - М.: Академия ФСНП РФ, 1999.
  2. Алмазов С.Н. Налоговая преступность - угроза экономической безопасности России: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  3. Амелин В.В. Об ужесточении уголовно-правовой санкции как средства стабилизации и снижения роста преступности. Проблемы теории, законодательства и практики правоохранительных органов по стабилизации и снижению роста преступности в России: Материалы научно-практической конференции. - Тамбов, 2000.
  4. Анализ правовых и организационных аспектов взаимодействия органов налоговой полиции с органами государственной власти, правоохранительными и контролирующими органами. Современное состояние, проблемы и пути их решения. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  5. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Т. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. - М., 1975.
  6. Ашмарина Е.М., Хилобок М.П. Методика расследования налоговых преступлений: Криминалистика/Под ред. В.А. Образцова. - М., 1997.
  7. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения//Законность. - 1996. - №10.
  8. Бедняков Д.И. Непроцессуальная информация и расследование преступлений. - М., 1991.
  9. Белкин Р.С. Криминалистика: краткая энциклопедия. - М., 1993.
  10. Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории к практике. - М., 1998.
  11. Белов М.В. Особенности выявления причастности работников банка к преступлениям, совершаемым в связи с осуществлением банковских операций. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  12. Белоусов В.Б. Предупреждение правонарушений в сфере экономики негосударственными хозяйствующими субъектами. Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Тамбов, 2000.
  13. Белоусова С.С. О системе мер борьбы с преступлениями в сфере налогообложения (уголовно-правовые аспекты). Проблемы борьбы с экономической преступностью и наркобизнесом при переходе к рынку: Материалы научно-практической конференции. - Спб, 1994.
  14. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1996.
  15. Большой юридический словарь/Под ред. А.Я. Сухорева, В.Д. Крутских, В.Е. Крутских. - М., 1998.
  16. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.:МЮИ МВД РФ, 1997.
  17. Брызгалин А.В. Сокрытие или неучет: к вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогообложения//Налоговый вестник. - 1997. - №11.
  18. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. Налоги и налоговое законодательство: Учебное пособие. - М., 1997.
  19. Вакурин А.В. Экономические факторы и формы банковских правонарушений в налоговой сфере: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  20. Вафин Р.Р. Криминалистическая характеристика вымогательства и проблемы ее использования в расследовании: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Волгоград, 1992.
  21. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1995.
  22. Волженкин Б.В. Отмывание денег. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов, 2000.
  23. Волков А.И. Налоговые преступления: признаки составов преступлений, гражданский иск в уголовном деле. Защита прав налогоплательщиков в арбитражных судах: Материалы научно-практической конференции Федерального союза адвокатов России. - М., 1998.
  24. Волковский В.И. О системном подходе к организации борьбы с налоговой преступностью. Налоговая полиция в системе государственного управления. Проблемы взаимодействия и подготовки кадров: Материалы теоретической конференции. -М.: Академия ФСНП РФ, 1997.
  25. Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые преступления//Экономика и жизнь. - 1997. - №3.
  26. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления//Законность. - 1994. - №1.
  27. Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в сфере экономики//Законность. - 1996. - №10.
  28. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. - М., 1998.
  29. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: новые виды преступлений и их квалификация. - М., 1995.
  30. Гегель Г.В.Ф. Работы разных лет. В 2-х т. - Т.2. - М., 1973.
  31. Гегель Г.В.Ф. Философия права. - М., 1990.
  32. Глебов В.Г. Косвенные доказательства при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Волгоград, 2000.
  33. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. Учебное пособие. - Спб, 1996.
  34. Гражданский кодекс Российской Федерации. - М., 1999.
  35. Гришин А.И. Процессуальные проблемы возбуждения уголовных дел по преступлениям в сфере экономики. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  36. Гусев В.В., Макарова В.И. Формирование финансовых результатов предприятия для налогообложения. - М., 1994.
  37. Даниялова Э.А. О предъявлении гражданского иска при производстве по уголовным делам о преступлениях в сфере налогообложения//Налоговый вестник. - 1998. - №4.
  38. Дементьев А.С. Проблемы борьбы с экономической преступностью и коррупцией: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Н.-Новгород, 1997.
  39. Долгова А.И. Преступность и реформы в России. - М., 1998.
  40. Дьячков А.М. Повышение эффективности борьбы с мошенничеством в сфере предпринимательской деятельности. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Волгоград, 2000.
  41. Дьячков А.М. Практические рекомендации. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений чужого имущества. - Волгоград, 1996.
  42. Егоров В.А. Особенности выявления признаков экономических преступлений на объектах кредитно-финансовой сферы. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. статей. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  43. Еремин С.Г. О криминалистической характеристике преступлений в сфере экономической деятельности. - Тамбов, 2000.
  44. Жбанков В.А. Концептуальные основы установления личности преступника в криминалистике: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1995.
  45. Жбанков В.А. К вопросу об изучении свойств личности лиц, совершающих налоговые преступления: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  46. Жутаев С.Н. Проблемы борьбы с отдельными видами экономических преступлений. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  47. Закатов А.А., Сапошинский Е.С. Судебная товароведческая экспертиза промышленных товаров. - Волгоград, 1979.
  48. Закон Российской Федерации "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" от 08.07.99 г. № 143-ФЗ.
  49. Закон Российской Федерации "Об оперативно-розыскной деятельности" от 05.07.95 г. № 144-ФЗ.
  50. Закон РСФСР "Об основах налоговой системы в России" от 27.12.91 г. № 2118-I.
  51. Закон Российской Федерации "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29.12.95 г. № 222-ФЗ.
  52. Закон Российской Федерации "О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации" от 09.07.99 г. № 159-ФЗ.
  53. Закон Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31.07.98 г. № 147-ФЗ.
  54. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках, банковской деятельности и порядке их регистрации" от 03.02.96 г. № 17-ФЗ.
  55. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.94 г. № 57-ФЗ.
  56. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 03.12.94 г. № 169-ФЗ.
  57. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31.03.99 г. № 62-ФЗ.
  58. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Законы РФ "О подоходном налоге с физических лиц" № 02.01.00 г. № 19-ФЗ.
  59. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О Федеральных органах налоговой полиции" от 15.11.93 г. № 200-ФЗ.
  60. Закон Российской Федерации "О внесении изменений в статью 126 УПК РСФСР" от 10.04.00 г. № 53-ФЗ.
  61. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 25.07.98 г. № 92-ФЗ.
  62. Закон Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" от 02.01.00 г. № 13-ФЗ.
  63. Закон Российской Федерации "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31.03.99 г. № 63-ФЗ.
  64. Закон Российской Федерации "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25.09.98 г. № 159-ФЗ, с изменениями от 26.11.98 г., 22.12.99 г.
  65. Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от 16.12.91 г. № 1992-I.
  66. Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 г. № 2116-I.
  67. Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.91 г. № 1998-I.
  68. Закон РСФСР "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" от 07.12.91 г. № 2000-I.
  69. Закон Российской Федерации "О Федеральных органах налоговой полиции" от 15.07.93 г. № 5238-I.
  70. Здравомыслов Б.В. Уголовное право: Учебник. - М., 1999.
  71. Иванов С.С. Практика возмещения ущерба в ходе расследования налоговых преступлений: Материалы Первого Всероссийского семинара-совещания следственных работников Федеральных органов налоговой полиции. - М.: ФСНП РФ, 1997.
  72. Иванов С.С., Стенькин В.И. Особенности расследования налоговых преступлений. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Волгоград, 2000.
  73. Ивенин К.Н. Способы сокрытия доходов от налогообложения и методы их обнаружения. Актуальные проблемы правоохранительной деятельности на современном этапе. - Н.-Новгород: НВШМ МВД РФ, 1992.
  74. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37 от 22.01.96 г. № 1.
  75. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37 от 12.02.96 г. № 2.
  76. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 от 06.05.95 г. № 4, от 08.12.97 г. № 5, от 26.02.98 г. № 6.
  77. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 от 01.09.95 г. № 1.
  78. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35 от 11.07.96 г. № 3.
  79. Ильин И.А. Основные задачи правоведения в России: Родина и мы. - Смоленск, 1993.
  80. Инструкция ГНС "О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 г. № 37.
  81. Инструкция ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 г. № 39 (в редакции от 29.12.97 г.).
  82. Инструкция ГНС "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"" от 29.06.95 г. № 35.
  83. Инструкция ГТК РФ и ГНС РФ "О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ" от 30.01.93 г. №№ 01-20/741; 01-20/16.
  84. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" от 31.05.94 г. № С1-7/ОП-373.
  85. Информационное письмо Государственного Арбитража РСФСР "Обзор практики разрешения споров по искам налоговых инспекций" от 21.10.91 г. № С-13/ОПР-374.
  86. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Об ответственности за нарушение Закона "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и взыскании недоимок по налогам при реорганизации предприятий" от 28.08.95 г. № С1-7/ОП-506.
  87. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О задачах федеральных органов налоговой полиции" от 31.08.94 г. №С3-7/ОП-628.
  88. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах подведомственности споров по искам налогоплательщиков к органам налоговой полиции" от 25.02.94 г. №ОЩ-7/СП-118.
  89. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О неподведомственности арбитражным судам исков налоговых инспекций и прокуроров о признании деятельности предприятий и организаций незаконной" от 19.08.94 г. № С1-7/ОП-587.
  90. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О порядке уплаты страховых взносов работодателями в Пенсионный фонд при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю по договору подряда" от 15.08.95 г. № С1-7/ОП-470.
  91. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "О правомерности применения к банкам, нарушающим п.2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, санкций" от 28.07.95 г. № 1-7/ОП-434.
  92. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 10.03.94 г. № ОЩ-7/ОП-142.
  93. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ "Подведомственность споров, связанных с формированием и использованием внебюджетных фондов" от 15.09.93 г. № С-13/ОС3-287.
  94. Исполнение судебных и арбитражных решений с учетом изменений в действующем законодательстве//Экономико-правовой бюллетень. - 1997. - №12.
  95. Карпычев М.В. Бланкетные диспозиции экономических статей УК РФ и некоторые проблемы квалификации преступлений. Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Тамбов, 2000.
  96. Коваленко А.Б. Информационное взаимодействие оперативных органов субъектов обеспечения безопасности Российской Федерации: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  97. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. - М., 1999.
  98. Козлов С.В. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  99. Козырин А.Н. Налоговые преступления и преступники: опыт зарубежных стран//Налоговый вестник. - 1998. - №8.
  100. Колесников В.В. Преступность в сфере экономической деятельности и ее криминалистическая характеристика. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  101. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ/Под ред. О.Н. Садикова. - М., 1999.
  102. Комментарий Закона Российской Федерации "О Федеральных органах налоговой полиции"/Под ред. А.Н. Козырина. - М., 2000.
  103. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. - М., 1999.
  104. Комментарий к Уголовному кодексу РФ/Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М., 2000.
  105. Комментарий к Федеральному закону "Об оперативно-розыскной деятельности"/Под ред. А.Ю. Шимилова. - М., 1997.
  106. Коновалова В.Е., Колесниченко А.Н. Теоретические проблемы криминалистической характеристики. Криминалистическая характеристика преступлений. - М., 1984.
  107. Конституция Российской Федерации. - М., 1996.
  108. Контемиров В.Т., Катков С.В., Писаренко Н.Н. О злоупотреблениях при ввозе из-за рубежа и реализации на территории России потребительских товаров. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Волгоград, 2000.
  109. Копылова О.П. Предварительная проверка по преступлениям, совершенным в сфере экономики. Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Тамбов, 1999.
  110. Корнева Л.С. Уголовно-правовые вопросы умышленного уклонения от уплаты налогов (по зарубежному законодательству). Проблемы предварительного следствия и дознания: Сб. науч. тр. - М.: ВНИИ МВД РФ, 1993.
  111. Корнелюк В.С. К вопросу о криминалистической характеристике преступлений. - Тамбов, 2000.
  112. Котин В.П. Новое уголовное законодательство от ответственности за незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство. - Н.-Новгород, 1997.
  113. Котин В.П. Уголовно-правовая квалификация налоговых преступлений. - Н.-Новгород, 1995.
  114. Кошаева Т.О. Преступления в сфере налогообложения//Журнал российского права. - 1997. - №12.
  115. Кривенко Т., Куранов Э. Расследование посягательств на целевые бюджетные кредиты//Законность. - 1996. - №8.
  116. Крылов И.Ф. Криминалистическая характеристика и ее место в системе науки криминалистики и в вузовской программе. Криминалистическая характеристика преступлений. - М., 1984.
  117. Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций уголовно-правовых норм//Следователь. - 1997. - №2.
  118. Кузнецов А.П. Уголовная практика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Н.-Новгород, 1995.
  119. Кузнецов А.П. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений//Налоговый вестник. - 1996. - №8.
  120. Куксин И.Н. Повышение ответственности за налоговые правонарушения и преступления как мера налоговой политики. Законность, оперативно-розыскная деятельность и уголовный процесс: Материалы международной практической конференции. - Спб, 1998.
  121. Кучеров И.И. Взаимосвязь налоговой преступности с другими общественно опасными проявлениями в экономике//Налоги. - 1999. - №1.
  122. Кучеров И.И. Возбуждение уголовных дел по фактам сокрытия объектов налогообложения: Экономика и преступность. Межвузовский сб. науч. тр. - М.: МЮИ МВД РФ, 1996.
  123. Кучеров И.И. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства: Материалы Первого Всероссийского семинара-совещания следственных работников Федеральных органов налоговой полиции. - М.: ФСНП РФ, 1997.
  124. Кучеров И.И. Гражданский иск по уголовным делам о налоговых преступлениях. Правовые проблемы деятельности Федеральных органов налоговой полиции: Сб. науч. тр. - М.: Академия ФСНП РФ, 1999.
  125. Кучеров И.И. Криминологический портрет налогового преступника//Налоги. - 1998. - Вып.1.
  126. Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений: Учебное пособие. - М., 1995.
  127. Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000.
  128. Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. - М., 1995.
  129. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к УК РФ. - М., 1999.
  130. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М., 1995.
  131. Кучеров И.И. Уголовно-правовая характеристика сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Проблемы предварительного следствия и дознания. - М.: ВНИИ МВД РФ, 1998.
  132. Кушниренко С.П. Криминалистическая характеристика мошенничества под видом деятельности финансово-инвестиционных компаний в России. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов, 2000.
  133. Ларичев В.Д. Злоупотребления в сфере банковского кредитования. - М., 1997.
  134. Ларьков А.Н., Кривенко Т.Д., Куранова Э.Д. Расследование посягательств на целевые бюджетные средства: Прокурорская и следственная практика. - М., 1997.
  135. Лесков В.С., Кучеров В.И. Особенности расследования налоговых преступлений. Расследование новых видов экономических преступлений. - М., 1995.
  136. Лесков В.С. Роль следственного аппарата в борьбе с преступлениями в сфере налогообложения: Материалы Первого Всероссийского семинара-совещания следственных работников Федеральных органов налоговой полиции. - М.: ФСНП РФ, 1997.
  137. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания: Автореф. дис. докт. юрид. наук. - Саратов, 1997.
  138. Лопашенко Н.А. Уклонение гражданина от уплаты налога. Уклонение от уплаты налогов с организаций. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. - Саратов, 1997.
  139. Лопашенко Н.А. Экономическая преступность: понятие, состояние и проблемы борьбы. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. тр. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  140. Лубин А.Ф. Куликов В.И. Расследование налоговых преступлений. Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики/Под ред. В.Д. Грабовского, А.Ф. Лубина. - М.:НВШМ МВД РФ, 1995.
  141. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. - М., 1999.
  142. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Ижевск, 1997.
  143. Медведев А.Н. Налоговые споры в арбитражных судах. - М., 1997.
  144. Милякина Е.В. Проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечения преступлений в сфере внешнеэкономической деятельности, направленных на уклонение от налогообложения: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  145. Михайлов В.И. Криминологические особенности отмывания денежных средств//Законодательство. - 1999. - №4.
  146. Михалев В.В., Даньков А.П. Налоги и налоговые преступления. - М., 1999.
  147. Налоги и налогообложение/Под ред. Т.Ф. Юткиной. - М., 1998.
  148. Налоги. Подготовка дела к судебному разбирательству: Пособие для судей арбитражных судов/Под ред. Д.А. Фурсова. - М., 1997.
  149. Налоговый кодекс Российской Федерации. - М., 2000
  150. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 г. № 146-ФЗ.
  151. Налоговое право/Под ред. Г.В. Петровой. - М., 1998.
  152. Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету//Приложение к журналу "Финансы". - 2000. - №2, 3.
  153. Основы налогообложения и гражданского права/Под ред. В.И. Волковского, О.В. Терещенко. - М., 1998.
  154. Основы оперативно-розыскной деятельности/Под ред. С.В. Степашина. - Спб., 1999.
  155. Основы оперативно -розыскной деятельности: Учебник/Под ред. С.В. Степашина. - Спб, 1999.
  156. Павлов В.А. Формирование налоговой культуры как важнейшее условие финансовой стабильности в стране: Материалы Первой межведомственной научно-практической конференции ФСНП России. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  157. Панченко П.Н., Кузнецов А.П. Налоговые и иные хозяйственные преступления: выявление, расследование, классификация: Учебное пособие. - Н.-Новгород, 1995.
  158. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений//Законность. - 1998. - №1, 2.
  159. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления//Российская юстиция. - 1999. - №4.
  160. Пастухов И., Яни П. Сокрытие объектов налогообложения и уголовный закон//Экономика и жизнь. - 1996. - №11.
  161. Пепеляев С.Г., Сотов А.И., Тимофеев Е.В. О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Комментарий//Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. - 1998. - Вып.1(3).
  162. Пепеляев С.Г. Уклонение от уплаты налогов: Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. - М., 1995.
  163. Петров Э.И., Марченко Р.Н., Баринова Л.В. Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений: Учебное пособие. - М., 1995.
  164. Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции Российской Федерации в правоохранительной и фискальной системах государства. - М., 1999.
  165. Пинкевич Т.В. Ответственность за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности. - Краснодар, 1998.
  166. Письмо ГНС РФ "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью" от 20.02.96 г. № НВ-6-08/112.
  167. Письмо ГНС РФ "О порядке уплаты налогов в дорожные фонды, налога на добавленную стоимость, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" от 27.08.93 г. №15-2-05/449.
  168. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения//Следователь. - 1997. - №3.
  169. Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Программа правовых инициатив для стран Центральной и Восточной Европы. Американская ассоциация юристов. - Тамбов, 2000.
  170. "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490.
  171. "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 491.
  172. "Положение о Национальном центральном бюро Интерпола", утверждено Постановлением Правительства РФ от 14.10.96 г. №1190.
  173. "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552.
  174. Полонский Ю.Д. Предприниматель без образования юридического лица. - М., 1996.
  175. Постановление Конституционного суда РФ "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" от 24.06.93 г.
  176. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса РФ от 28.02.95 г. № 2/1.
  177. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" от 01.07.96 г. № 6/8.
  178. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11.06.99 г. № 41/9.
  179. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.97 г. № 8.
  180. Постановление Пленума Верховного суда РФ "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей" от 29.09.94 г. № 7 (в редакции Постановлений Пленумов Верховного суда РФ от 25.04.95 г. № 6, 25.10.96 г. № 10, 17.01.97 г. № 2).
  181. Постановление Правительства РФ "Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" от 27.02.99 г. № 254.
  182. Постановление Правительства РФ "Об утверждении Положения о лицензировании риэлтерской деятельности" от 23.11.96 г. № 1407.
  183. Постановление Правительства РФ "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 20.11.95 г. № 1133.
  184. Постановление Правительства РФ "О государственной поддержке лизинговой деятельности в РФ" от 27.06.96 г. № 752.
  185. Постановление Правительства РФ "О дополнительных мерах по реализации программы жилищного строительства для российских военнослужащих из состава выведенных из Германии российских войск" от 19.12.94 г. № 1397.
  186. Постановление Правительства РФ "О федеральном банке данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации" от 10.02.98 г. № 169.
  187. Правовые основы деятельности Федеральных органов налоговой полиции. - М., 1999.
  188. Правовая основа предпринимательской деятельности Предпринимательское право: /Под ред. С.Э. Жилинского. - М., 1998.
  189. Приказ Министерства финансов РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"" от 28.07.94 г. № 100.
  190. Радаев В.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике. - Волгоград, 1987.
  191. Рогов Н.Г., Бондар Н.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии. - Волгоград, 1979.
  192. Рогозин В.Ю. Особенности подготовки и производства отдельных следственных действий при расследовании преступлений в банковских информационно-вычислительных системах. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Волгоград, 2000.
  193. Роль Федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности Российской Федерации. Опыт работы территориальных органов ФСНП РФ: Материалы научно-практической конференции. - М.: Академия ФСНП РФ, 1998.
  194. Российская юстиция. - 1999. - №8.
  195. Российская юстиция. - 1999. - №12.
  196. Русеева С.В. Ответственность за преступления в кредитно-финансовой сфере по дореволюционному законодательству России. Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международного научно-практического семинара. - Тамбов, 1999.
  197. Сборник основных нормативных актов, регулирующих деятельность Федеральных органов налоговой полиции Российской Федерации. - Н.-Новгород, 1998.
  198. Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых при производстве строительных работ: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М., 1966.
  199. Сергеев Л.А. Ревизия при расследовании преступлений. - М., 1969.
  200. Смирнов М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. - М., 2000.
  201. Советский энциклопедический словарь. - М.: Советская энциклопедия, 1987.
  202. Соловьев А.Б., Багаутдинов Ф.Н., Филиппов М.Н. Прокурорский надзор за всесторонностью, полнотой и объективностью расследования преступлений. - М.. 1996.
  203. Соловьев И.Н. Об изменениях и дополнениях, внесенных в статьи 198 и 199 УК РФ Федеральным законом от 25.06.98 г. № 92-ФЗ//Налоговый вестник. - 1999. - №2.
  204. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. - М., 1998.
  205. Сологуб Н.М. Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций: Руководство для следователей/Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. - М., 1997.
  206. Сомик К.В. Основные причины роста налоговой преступности и первоочередные меры по их устранению//Налоговый вестник. - 1998. - №6.
  207. Справочник предпринимателя и бизнесмена. Методы проверки надежности и платежеспособности партнера, возвращения долгов, взыскания убытков, причиненных неисполнением договорных обязательств, защиты от преступления. - Пенза, 1994.
  208. Степанов В.В. Предварительная проверка информации о преступлениях в сфере экономики. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  209. Судебно-арбитражная практика: Сборник документов. Ч.I, II. - М., 1998.
  210. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Уклонение от уплаты налогов и масштабы фискальных преступлений: Учебное пособие. - М., 1998.
  211. Танасевич В.Г., Образцов В.А. О криминалистической характеристике преступлений: Вопросы борьбы с преступностью. - М., 1976.
  212. Тришкина Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Волгоград, 1999.
  213. Уголовный кодекс Российской Федерации. - М., 2000.
  214. Уголовно-процессуальная деятельность налоговой полиции/Под ред. В.А. Михайлова. - М., 1995.
  215. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. - М., 2000.
  216. Указ Президента РФ "Вопросы Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации" от 25.09.99 г. № 1272.
  217. Указ Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ и оказание услуг)" от 20.12.94 г. № 2204 (в редакции Указа от 31.07.95 г. № 783).
  218. Указ Президента РФ "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" от 08.05.96 г. № 685.
  219. Указ Президента РФ "О координации деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью" от 18.04.96 г. № 567.
  220. Указ Президента РФ "О мерах по обеспечению полноты и своевременности поступления обязательных платежей в Государственный фонд занятости Российской Федерации" от 18.08.96 г. № 1211.
  221. Указ Президента РФ "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей, и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 18.08.96 г. № 1212 (в редакции Указа Президента РФ от 28.02.97 г. № 139).
  222. Указ Президента РФ "О мерах по упорядочению реструктуризации задолженности организаций по обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды" от 18.08.96 г. №1207.
  223. Указ Президента РФ "О некоторых мерах по развитию свободных экономических зон (СЭЗ) на территории Российской Федерации" от 04.06.92 г. № 548 (в редакции Указа Президента РФ от 16.05.97 г. № 491).
  224. Указ Президента РФ "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы в Российской Федерации" от 21.07.95 г. № 746.
  225. Философия права/Под ред. В.С. Нерсесянца. - М., 1998.
  226. Фирсов Е.П. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всероссийский научно-практический семинар. - Саратов, 1999.
  227. Четвериков В.С., Четвериков В.В. Криминология: Учебное пособие. - М., 1997.
  228. Чичелов Ю.В., Сомик К.В. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции: Учебное пособие. - М., 1999.
  229. Чувильский Н.П., Дьячков А.М. Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета: Учебное пособие. - Волгоград, 1998.
  230. Яни П.С. Вопросы применения норм об ответственности за налоговые преступления: Экономические и служебные преступления. - М., 1997.

Контактный телефон:
7 (095) 171-41-35 (дом.)
Козлов Владимир Афанасьевич

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"