Черные дыры в Российском Законодательстве 2002'4

Home

Поиск

Издания

Контакты

k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Криминалистика

ОСОБЕННОСТИ ТАКТИКИ ОТДЕЛЬНЫХ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ИХ ПРОИЗВОДСТВА

Дашковская Г.М., главный специалист
Управление ФСНП по Калининградской области

1. ТАКТИКА СЛЕДСТВЕННОГО ОСМОТРА ДОКУМЕНТОВ

Всякая деятельность человека, независимо от сферы и условий ее осуществления, обязательно отражается вовне в различного рода следах. Применительно к налоговым преступлениям такими следами, прежде всего, являются документы. Слово "документ" в переводе с латинского "documentum" означает доказательство, свидетельство. С криминалистической же точки зрения документ представляет собой "один из видов материальных носителей зафиксированной в нем информации, имеющей значение для решения правовых, организационных, поисковых и познавательных задач в уголовном судопроизводстве".

Своеобразие документов, рассматриваемых в качестве объектов исследования, можно определить следующими обстоятельствами:

документ применительно к любому виду человеческой деятельности – это целенаправленный продукт такой деятельности, результат умственных способностей и творение рук его автора или исполнителя;
деятельность по изготовлению или оформлению документа направлена, прежде всего, на отображение (запечатление, фиксацию) какого-либо реально существовавшего, существующего либо объективно возможного элемента окружающего мира (события, человека, действия) или определенных сведений о чем-либо, а нередко и того и другого в комплексе;
документ изготавливается различными способами на основе применения специальных навыков, умений, технических средств;
запечатление отражаемого в документе объекта осуществляется на специально подобранном или изготовленном материале, например, бумаге.

Понятие "документ", конечно, более тесно связано с письмом. Эта связь сложилась исторически, поскольку письмо выступало в прошлом единственным способом фиксации устной речи. В настоящее время письмо – это лишь один из способов воспроизведения (путем описания) различных предметов и явлений материального мира. Круг документов, функционирующих в уголовном судопроизводстве, достаточно широк и разнообразен. В данной работе речь идет о документах, возникновение которых лежит за пределами уголовного судопроизводства, а именно, о бухгалтерских документах, отражающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Такие документы, содержащие следы преступной деятельности, подлежат отысканию, осмотру, изъятию, исследованию и приобщению к уголовному делу в качестве вещественных доказательств. Условно их можно подразделить на следующие группы:

документы, целиком и полностью являющиеся продуктами криминальной активности (например, платежное поручение на уплату налога при заведомом отсутствии денежных средств на корреспондентском счете в банке);
документы, изначально являющиеся продуктом правомерной деятельности, а впоследствии подвергшиеся незаконному воздействию в преступных целях (например, накладные на реализуемую продукцию со следами искажения в сторону уменьшения количества или стоимости реализованного товара).

Обе группы документов могут выступать первоначально в качестве объекта следственного поиска и включаться в перечень обстоятельств, подлежащих доказываю по уголовным делам о налоговых преступлениях. В то же время после обнаружения они, как и другие документы, оказавшиеся в распоряжении следователя, выступают еще и в роли объекта исследования и средства решения различных познавательных и идентификационных задач, поскольку полученная при их изучении информация используется для установления других обстоятельств содеянного, личности преступника, его виновности в инкриминируемом деянии.

Необходимо особо подчеркнуть исключительно важную роль, которую играют документы в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков различных категорий: предприятий, учреждений, организаций и физических лиц. Каждая осуществляемая ими финансово-хозяйственная операция подлежит обязательному отражению в документах, к которым относятся:

наряды; фактуры, накладные, в том числе товарно-транспорные;
калькуляции, ведомости, отчеты;
квитанции, счета, платежные поручение, отчеты;
путевые листы.

Информация, содержащаяся в перечисленных документах, является необходимым условием поддержания связи между различными звеньями одного предприятия, а также различными хозяйствующими субъектами между собой. Кроме того, документация выполняет определенные защитные функции бухгалтерского учета от различных злоупотреблений. Это становится возможным именно благодаря специфике бухгалтерских документов, каждое свойство которых обусловливает поведение налогового преступника, заставляя его отказываться от определенных способов совершения уклонения от уплаты налогов, производить дополнительные действия для нейтрализации защитных функций бухгалтерских документов и оставлять при этом следы, способствующие его изобличению.

Предпосылками проявления защитных функций бухгалтерских документов является наличие в системе их реквизитов сведений о различных сторонах отражаемых в них хозяйственных операций и процессов. В частности, из первичного документа можно узнать содержание операции, время и место ее совершения, ответственное за нее лицо и другие сведения, необходимые для исследования этой операции. Особое значение имеют так называемые информационные признаки документа, закрепленные в его обязательных реквизитах, являющихся общими для всех бухгалтерских документов. К ним относятся: "название документа, место и дата его составления, содержание хозяйственной операции и ее основание, подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления". Защитная функция этих данных заключается в тесной взаимосвязи информационных признаков документа.

Так, при расследовании причин занижения налогооблагаемой выручки в ООО "З" были выявлены факты неполного оприходования денежных средств, поступающих от участников долевого строительства, в результате чего предприятием недоначислены и не уплачены в бюджет налоги на сумму 632 027 рублей. Нарушение требования полноты учета и своевременности отражения операций привело в данном случае к противоречиям в содержании ряда кассовых и банковских документов и явилось предпосылкой установления способа уклонения от уплаты налогов.

Как уже подчеркивалось, содержание любого документа составляют мысли о предметах, явлениях, событиях. То есть можно сказать, что содержание документов всегда прямо или косвенно указывает на обстоятельства, характеризующие элементы состава преступления. Причем одни документы содержат открытую информацию о фактах, имеющих процессуальное значение. К числу их относятся, например, письма, черновые записи, записные книжки. В других доказательственная информация носит скрытый характер. Например, содержание документа внешне выглядит обычно, а по существу не отвечает действительному положению дел. К таким документам относятся бестоварные накладные (фактуры), акты фиктивной закупки материальных ценностей, фиктивного либо завышенного списания сырья, товаров на складах и в торговых точках.

Практика знает множество примеров использования содержания подобных документов для установления субъектов налоговых преступлений и их вины, мест хранения орудий преступления, предметов и ценностей, добытых преступным путем, и других обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по делам рассматриваемой категории.

Индивидуальный предприниматель М. неоднократно получал от поставщика–юридического лица без документов для реализации партии алкогольной продукции с акцизными марками, выполненными не в типографии ГОЗНАК. Полученный таким путем товар М. учитывал в специальной тетради, где цифрами отражал дату получения товара, количество и сумму, которая впоследствии выводилась из-под налогообложения и делилась между соучастниками преступления. В уголовном деле данная тетрадь послужила важным источником информации о количестве сокрытого товара, присвоенной сумме денег и иных обстоятельствах уклонения от уплаты налогов.

Наиболее полно исследовать полученные в ходе предварительного следствия бухгалтерские документы следователь может путем производства их следственного осмотра. "Целью осмотра документов является как раз выявление и фиксация таких их признаков, которые придают документам значение вещественных доказательств, а также установление удостоверенных ими или изложенных в них обстоятельств и фактов, имеющих значение для дела".

В связи с этим следственный осмотр обнаруженных и изъятых следователем бухгалтерских документов налогоплательщика занимает особое место при расследовании налоговых преступлений. Мы считаем, что это единственное следственное действие, которое должно производиться незамедлительно, независимо от способа получения и характера первичной информации.

Если такая информация получена негласным путем, то осмотр документов производится сразу же после их изъятия в ходе выемки или обыска. В зависимости от сведений, содержащихся в полученных бухгалтерских документах, следователь может выдвинуть различные версии, определить дальнейшие пути расследования. Так же незамедлительно, по нашему мнению, должен производиться следственный осмотр, если решение о возбуждении уголовного дела принималось на основании, например, акта налоговой проверки, поступившего из налогового органа и уже содержащего бухгалтерские документы, подтверждающие нарушение налогоплательщиком действующего налогового законодательства. То есть следственный осмотр имеющихся бухгалтерских и иных документов в буквальном смысле должен быть первым следственным действием по уголовным делам о налоговых преступлениях. Помимо возможности определить очередность производства последующих следственных действий с учетом почерпнутой из этих документов информации это позволит:

установить круг лиц, имеющих непосредственное отношение к оформлению и подписанию обнаруженных документов и подлежащих допросам в первую очередь;
назначить требующие значительных временных затрат экспертизы;
выявить, какие документы, имеющие значение для уголовного дела, отсутствуют, и где они в настоящий момент могут находиться, используя метод моделирования применительно к недостающей документальной информации.

В процессе криминалистического анализа документа следует обратить внимание на такие его признаки:

характер, видовую принадлежность документа, его назначение, в том числе, соответствует ли уставу или положению о данной организации, ее компетенции, видам осуществляемой деятельности, положению о порядке и системе бухгалтерского учета и документооборота зафиксированная им операция;
внешние признаки документа, прежде всего, его реквизиты;
качество, время, место, способ и средства изготовления;
характер, суть, содержание, специфические особенности отображаемого объекта или сделки;
идентичность между собой по своему содержанию документов (счетов, накладных), составляемых в нескольких экземплярах;
криминальные и некриминальные изменения фактуры, структуры, отдельных компонентов документа, а также наличие следов технической подделки документа (печати, штампа), признаки подчистки, травления текста, дописок, неоговоренных должным образом изменений текста;
информацию о лицах, органах и организациях, имевших какое-либо отношение к документу в связи с его изготовлением, хранением, передачей, сбытом, изучением, использованием на всем пути его движения вплоть до момента обнаружения и криминалистического исследования;
обстоятельства, связанные с тем, каким образом документ оказался в распоряжении лиц, осуществляющих расследование;
цели и возможности использования в уголовном производстве полученной при осмотре документа информации, включая построение модели искомого преступника и способов его установления.

Таким образом, информационное содержание документов не исчерпывается одним только текстом. Важные сведения о фактах, имеющих значение для дела, содержатся и в иных их частях, в том числе:

по признакам, характеризующим навыки письма, осуществляется криминалистическая идентификация исполнителя рукописных текстов (цифровой записи либо подписи), независимо от смыслового содержания документов;
особенности, отражающие свойства печатающих поверхностей, позволяют установить технические средства, применявшиеся для изготовления документов;
исследование материалов документов, их структурно-функциональных особенностей нередко приводит к выводу о наличии либо отсутствии травления, подчистки, дописки и прочих изменений первоначального содержания документов, дает возможность установить тождество, групповую принадлежность или различия бумаги, красителей и других компонентов материальной основы документов.

Принимая во внимание значение следственного осмотра бухгалтерских документов для целей предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях, нельзя согласиться с определением целей и задач такого осмотра, предлагаемым Ф.Т. Селюковым: "Задачей осмотра документов является обнаружение на них характерных признаков, которые могли бы свидетельствовать о том, что изъяты именно эти документы. Значение осмотра документов определяется не глубиной их изучения и исследования, а, прежде всего, соблюдением требований процессуальных норм и отражением в надлежаще составленном протоколе характерных признаков и особенностей изымаемых документов. Главное в осмотре направлено на надлежащее закрепление самого факта изъятия документов".

Данное определение следственного осмотра, по мнению других авторов, например, Г.А. Шумака, не отвечает требованиям ст. 178 УПК РСФСР (ст. 176 УПК РФ), в соответствии с которой "цели этого следственного действия заключаются в обнаружении следов преступления, вещественных доказательств, выяснении обстановки происшествия, а равно иных обстоятельств, имеющих значение для дела. Осмотр не должен ограничиваться обозрением предметов и документов".

Мы полностью согласны с этим мнением и полагаем, что одной из важнейших черт следственного осмотра бухгалтерских документов по делам о налоговых преступлениях является анализ и синтез имеющихся признаков исследуемых объектов. "Если же под осмотром понимать только "обозрение" или "обследование", то такой осмотр сводится к эмпирическому (чувственному) познанию".

Следственная практика показывает, что в настоящее время при следственном осмотре бухгалтерских документов все-таки преобладает их обозрение и формальная фиксация реквизитов. Что касается исследовательской части, то она полностью возлагается на экспертов и специалистов. Считаем, что такое положение, во-первых, не позволяет в полной мере использовать исследовательский и аналитический потенциал следователя, а, во-вторых, ведет к неоправданной потере времени, так как следователь сам может и должен, на наш взгляд, выявить наиболее явные несоответствия в бухгалтерских документах и незамедлительно произвести необходимые в этом случае следственные действия.

Учитывая мнения, имеющиеся в специальной литературе относительно видов исследования учетных данных по выявлению злоупотреблений, можно выделить два вида следственного осмотра бухгалтерских документов:

осмотр отдельного (единичного) документа;
осмотр совокупности документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции либо движение однородного имущества.

Осмотр документов с учетом выдвинутых версий и уже имеющихся данных по делу позволяет следователю применять наряду с бухгалтерскими методами логический анализ. Это в значительной мере уменьшает момент формализма, неизбежно имеющий место при сугубо бухгалтерском исследовании. Следователь в данном случае не просто проверяет наличие всех необходимых реквизитов документа, а устанавливает их соотношение как друг с другом, так и с иными обстоятельствами дела.

При осмотре следователем единичного бухгалтерского документа необходимо, в первую очередь, проверить время его составления с учетом знания объективной возможности выполнения в этот период данной операции (например, имелись ли в наличии перечисленные в документе ценности, могли ли они быть отпущены). Практике известны случаи датирования документа числом, предшествующим времени изготовления самого бланка. Важную роль в осмотре отдельного документа играют его индивидуализирующие признаки. Следователю лучше, чем, например, специалисту подразделения налоговых проверок или налоговому инспектору, известно, могло ли лицо, значащееся в документе, подписать его в указанный момент. По характеру отметок на документе можно проследить этапы учетного процесса, а значит, установить лица, имеющие отношение к совершению и оформлению операции.

Исследуя формальные признаки документа, необходимо обращать внимание на обстоятельства, свидетельствующие о необычном составлении или прохождении документа. К таким обстоятельствам можно отнести наличие печати предприятия вместо штампа, подписание документа лицом, чья подпись не требуется.

Логический анализ реквизитов бухгалтерского документа значительно расширяет возможности предварительного следствия. Обстоятельства, не существенные с бухгалтерской точки зрения, при изучении их следователем могут дать ценные сведения о способах совершения и сокрытия уклонения от уплаты налогов.

При осмотре бухгалтерского документа следует обращать внимание не только на противоречия в его реквизитах, но и на необычные совпадения, логически не вытекающие из отражаемого документом хозяйственного процесса (например, округленные суммы).

Вместе с тем, осмотр единичного бухгалтерского документа часто выступает лишь как начальный этап более глубокой аналитической работы следователя – изучения им совокупности бухгалтерских документов, фиксирующих отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Для достижения эффективности такого осмотра необходимо стремиться иметь в сопоставляемой совокупности документы, которые преступники не смогли фальсифицировать.

Обнаружение и собирание такой совокупности бухгалтерских документов составляет, по нашему мнению, важную задачу следователя. Его возможности в этом отношении значительно шире, чем у специалиста-ревизора или налогового инспектора. Указанные лица, обладая необходимыми познаниями, в достаточной мере представляют себе должный порядок учетного отражения каждой хозяйственной операции. Однако при совершении действий по уклонению от уплаты налогов этот порядок, как правило, нарушается, в него вносятся изменения, специально направленные на облегчение совершения и сокрытия преступления. Поэтому для обнаружения бухгалтерских документов и иных средств учетного отражения, где исследуемая операция могла бы найти правильную фиксацию, надо использовать уже имеющиеся в деле сведения, а также осуществить их дополнительный сбор.

Практический интерес представляет вопрос о способах фиксации обстоятельств, установленных следователем путем осмотра взаимосвязанных бухгалтерских документов. Полагаем, что сравнительный осмотр документов должен стать самостоятельным видом следственного осмотра, отвечающим всем процессуальным требованиям к этому следственному действию. Подобное мнение также высказывалось Шумаком Г.А. В частности, в таком протоколе осмотра необходимо зафиксировать:

назначение осматриваемых документов;
содержание зафиксированных в этих документах финансово-хозяйственных операций налогоплательщика;
противоречия в документах, выявленные в ходе осмотра.

Определенные тактические особенности имеет осмотр большой совокупности бухгалтерских документов, объединяемых каким-либо существенным для дела признаком. Подобным признаком может быть время и место составления документов, вид материальных ценностей, род операции (поступление, расход, перемещение). Значение такого осмотра заключается, прежде всего, в устранении необходимости приобщать к уголовному делу большое количество бухгалтерских документов, то есть необоснованно загромождать его. Как правило, в ходе такого осмотра анализируется движение товарно-материальных ценностей или денежных средств. При этом применяются приемы восстановления количественного учета, контрольного сличения остатков.

Безусловно, в целом эти приемы относятся к ревизионным и экспертным методам исследования, однако их нельзя полностью исключать из арсенала тактических средств следователя. Полагаем, что, расследуя налоговые преступления, ему обязательно нужно знать содержание этих приемов и условия их применения, правильно толковать полученные результаты. Так, формальное превышение фактического остатка товара над максимально возможным может быть вызвано различными причинами: наличием неоприходованных товаров, бестоварными операциями. Не всегда эти причины могут быть выявлены сугубо бухгалтерским исследованием. То есть в данном случае необходимо обеспечить комплексное изучение бухгалтерских документов и иных материалов уголовного дела.

В заключение можно сделать вывод, что качественное производство следственного осмотра документов по делу о налоговом преступлении позволит:

установить, что представляет собой документ в целом (его содержание, внешние свойства и признаки, особенности материальной основы и красителей);
обнаружить признаки подложности документов (несоответствие их содержания действительному положению дел, недоброкачественность реквизитов, наличие следов материального подлога);
выявить обстоятельства, имеющие значение для установления других вещественных доказательств, в том числе различных материалов, применявшихся для изготовления документов – бумаги, клише, печатающих устройств, травящих реактивов, химикатов;
установить данные, указывающие на личность исполнителя рукописи, цифрового материала, подписи либо на печатающее устройство, применявшееся для изготовления печатного документа;
определить необходимость назначение экспертизы документов, количество и качество образцов и иных материалов, необходимых для экспертного исследования.

2. ОСОБЕННОСТИ ПРОИЗВОДСТВА ВЫЕМКИ И ОБЫСКА, ОБЪЕКТОМ КОТОРЫХ ЯВЛЯЮТСЯ ДОКУМЕНТЫ

Как нами отмечено в предыдущем параграфе, признаки следы значительной части преступлений в сфере экономики отражаются в системе бухгалтерского учета. При всей скрытности налоговых преступлений те или иные действия, как акты человеческой деятельности вовне, неизбежно фиксируются в различных документах, прежде всего, бухгалтерских. Содержащаяся в этих документах информация должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. Поэтому на первоначальном этапе расследования, особенно в тех случаях, когда первичная информация получена негласным путем, важно принять меры к их обнаружению и изъятию - произвести выемку или обыск.

Выемка представляет собой истребование и изъятие определенных предметов и документов и осуществляется тогда, когда имеются достоверные сведения об их наличии в определенных местах. При расследовании налоговых преступлений искомые документы, как правило, изымаются в бухгалтериях, архивах, секретариатах, у руководителей, на складах, непосредственно у предпринимателей. Документы учета операций по расчетным, валютным, ссудным счетам – в соответствующих банках или иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды документов, например, договоры, акты сверок, могут быть изъяты у контрагентов налогоплательщика, в головной организации, транспортных агентствах, аудиторских фирмах.

Изъятие в полном объеме всех необходимых для следствия документов – действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Поэтому ему всегда должна предшествовать тщательная подготовка следователя, в ходе которой ему надлежит определить: когда, где и у кого должна производиться выемка; кто будет участвовать и присутствовать при ее проведении; что конкретно следует изъять.

Решение этих вопросов зависит от тех материалов, которыми располагает следователь, от конкретной следственной ситуации, сложившейся к моменту принятия решения, а также от особенностей документов, подлежащих изъятию. Вместе с тем, полагаем, что в любом случае при подготовке к выемке следователь должен:

изучить способ, порядок и особенности ведения бухгалтерской документации и делопроизводства на предприятии, в учреждения, организации, где планируется производство выемки, обратив особое внимание на наличие документов, хранящихся не только на бумажных, но и на компьютерных носителях в виде файлов;
изучить особенности налогообложения, характерные для всех видов деятельности, осуществляемых данным налогоплательщиком;
ознакомиться с продукцией, выпускаемой или реализуемой налогоплательщиком;
определить степень секретности предполагаемых к изъятию документов;
получить предварительные консультации специалистов (бухгалтеров, экономистов и других) в зависимости от вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
обеспечить участие соответствующих специалистов в производстве выемки.

Считаем, что на последних двух элементах подготовки следует остановиться более детально. Специфика налоговых преступлений такова, что при расследовании практически каждого из них помощь специалиста, по нашему мнению, является необходимой. Бесспорно, следователи органов налоговой полиции обладают определенными познаниями в сфере бухгалтерского учета и особенностей налогообложения различных категорий налогоплательщиков. Тем не менее, они все-таки не имеют возможности досконально разобраться в тонкостях этих специальных вопросов.

Но даже обладая отдельными специальными познаниями, следователи, во-первых, ограничены процессуальными сроками, что не позволяет им уделить достаточно времени изучению какого-либо специального вопроса. Во-вторых, профессионализм специалистов по тем или иным вопросам вырабатывается годами при осуществлении ими деятельности определенного узкого профиля. Аналогичной точки зрения относительно привлечения специалистов к участию в следственных действиях придерживается и К.-Ю.А. Стунгис: "Привлечение специалиста к участию в производстве следственных действий целесообразно и полезно не только в случаях, когда следователь не обладает определенным уровнем знаний, но и для выполнения работы, которую мог бы проделать следователь, если применение технических средств или выполнение действий требует длительного отвлечения следователя".

Однако как показывает практика, следователи налоговой полиции не используют в полной мере возможность привлечения специалистов при подготовке и проведении следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях, и, прежде всего, при подготовке и проведении выемок и обысков, объектом которых является документация налогоплательщика. Так, несмотря на то, что 92,3% опрошенных следователей указали на необходимость обязательного присутствия специалистов при производстве выемок, обысков и следственных осмотров, объектами которых являются бухгалтерские документ (см. Приложение 1), часто (в 53,8% случаев) эти следственные действия производятся незапланированно, без надлежащей подготовки, включающей привлечение к участию в них соответствующих специалистов. В итоге результативность таких следственных действий существенно снижается. Например, если определенные бухгалтерские документы своевременно не изъяты, это может повлечь за собой их последующее уничтожение заинтересованными лицами, что, безусловно, отразится на формировании доказательственной базы и качестве предварительного расследования в целом.

Так, следователь по уголовному делу, возбужденному по ст. 199 УК РФ, вынес постановление о производстве выемки первичных бухгалтерских документов в банке "Э", поручив производство указанного следственного действия оперативному сотруднику. Последний, прибыв в банк, не смог разобраться в предъявленной ему для выемки документации и потребовал, чтобы для работы с документами ему выделили соответствующего специалиста банка. В связи с отказом должностных лиц банка исполнить это требование, следственное действие произведено не было, а постановление о производстве выемки оставлено сотрудником налоговой полиции в банке с указанием подготовить перечисленные в нем документы.

В данном случае небрежное отношение следователя к подготовке и производству важного для расследования налоговых преступлений следственного действия вообще не позволило его выполнить, а также повлекло обжалование действий сотрудников налоговой полиции со стороны банка.

Одной из самых распространенных форм участия специалиста в расследовании можно назвать консультацию. Она осуществляется вне рамок конкретного следственного действия и представляет собой получение следователем предварительной, важной для расследования информации. Такую информацию дает лицо, "имеющее специальную подготовку, обладающее специальными познаниями, профессиональным опытом в определенной деятельности, навыками, умениями пользования научно-техническими средствами и по просьбе следователя объясняет сущность предметов и явлений и показывает эффективные направления применения достижений научно-технического прогресса".

При подготовке к выемке по делам о налоговых преступлениях специалист может помочь следователю разобраться в большом объеме нормативных правовых актов, различных ведомственных инструкций, информационных писем (например, Министерства РФ по налогам и сборам) и указаний, касающихся вопросов налогообложения и ведения бухгалтерского учета, ознакомиться с особенностями товарооборота и документооборота, технологическим процессом. Это, в конечном счете, позволит следователю оптимально подготовить и произвести выемку, в том числе, правильно выбрать тактику, определить время ее проведения и состав участников, а также подготовить необходимую технику. И, напротив, неприменение этих рекомендаций в практической работе может повлечь негативные последствия в виде утраты доказательственной информации.

В ходе предварительного следствия было установлено, что бухгалтерский учет в ООО "М" ведется с помощью средств компьютерной техники. Однако, владея этими сведениями, следователь не подготовился надлежащим образом к производству в ООО "М" выемки информации, хранящейся в памяти компьютера данного предприятия, не получил у соответствующего специалиста консультацию, касающуюся особенностей изъятия такой информации, в частности, возможного наличия на компьютере средства защиты от несанкционированного доступа. В результате им был изъят компьютер, но без электронного ключа, разрешающего пользоваться защищенной программой и ее данными только при своем наличии. В рассматриваемом случае "взлом" программы в отсутствие соответствующего специалиста привел к повреждению как средства компьютерной техники, так и самой программы и, соответственно, к потере возможных доказательств по делу.

Практика показывает, что специалисты дают консультации в основном в устной форме. Письменные консультации являются единичными. Вместе с тем, нередки случаи, когда материалы проверок и уголовные дела по тем или иным причинам передаются другим сотрудникам, и отсутствие письменных консультаций вынуждает повторно приглашать специалиста. Полагаем, что по рассматриваемой категории дел специалисты во всех случаях должны давать письменные разъяснения на поставленные перед ними вопросы. Мнение о необходимости дачи специалистами письменных консультаций уже высказывалось Ш.Я. Джумамуратовым и А.А. Сидоровым.

При определении перечня документов, подлежащих изъятию у налогоплательщика, следователь должен учитывать, что практически во всех случаях изымаются:

регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания учредителей, свидетельство о регистрации, устав);
документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты, балансы);
приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книги учета выдачи доверенностей;
документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточки с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати организации, банковские выписки);
первичные кассовые документы, кассовая книга;
транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры);
документы складского учета.

При производстве выемки важно обеспечить, чтобы было изъято именно то, что имеет значение для дела, чтобы должностное лицо или гражданин выдали следователю надлежащий документ, оригинал, а не его копию. Поэтому в тех случаях, когда намечается изъятие бухгалтерских документов, значение которых следователь самостоятельно определить не может, также следует приглашать специалиста соответствующего профиля. Производя выемку документов, необходимо сверить их реквизиты с данными, имеющимися в распоряжении следователя, сопоставить их общие и частные признаки с данными, содержащимися в материалах уголовного дела.

Вместе с тем, посредством выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта налоговой проверки, стремятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения. В таких случаях для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, различных записок с номерами телефонов и фамилиями лиц, с которыми связаны подозреваемые, и иных документов, необходимо производство обыска.

В уголовном судопроизводстве России первоначально "под обыском или повальным обыском понимался опрос посторонних людей с целью установления репутации обвиняемого или проверки его показаний. Позднее понятие "обыск" стало подразумевать "разыскание в каком-либо месте определенного лица или предмета, могущего служить доказательством".

В настоящее время обыск - это "следственное действие, направленное на принудительное обследование помещений и сооружений, участков местности, транспортных средств и отдельных граждан в целях отыскания и изъятия предметов, имеющих значение для дела, а также обнаружения разыскиваемых лиц или трупов".

В отличие от выемки в данном случае следователь лишь предполагает, где и у кого могут находиться определенные документы.

Момент производства обыска по делам о налоговых преступлениях зависит от характера первичной информации. Если речь идет об информации, полученной негласным путем, то есть сохранен фактор внезапности для субъекта преступной деятельности, обыск следует производить сразу же после возбуждения уголовного дела. При расследовании преступлений, дела о которых возбуждены по так называемым официальным данным (например, акту документальной проверки), фактор внезапности для лица, его совершившего, незначителен. В таких случаях он готовится к обыску, скрывает документы, предметы, ценности у родственников, знакомых, соучастников, в иных местах. После проведения обыска преступник может возвратить по различным причинам (боязнь присвоения, уничтожения, возможность производства обысков у этих лиц) переданные на хранение предметы и документы. Тогда весомый результат дает повторно произведенный обыск, позволяющий обнаружить и изъять искомые документы.

Местами обыска могут быть те же помещения, где производилась выемка. Вместе с тем, наиболее эффективными оказываются групповые обыски, проводимые в одно и то же время по месту жительства руководителя (бухгалтера), предпринимателя, в их гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, складах и офисах. Одновременность производства обыска у нескольких участников лишает их возможности предупредить друг друга об опасности и спрятать или уничтожить уличающие их предметы и документы. Для проведения таких обысков создается необходимое количество оперативно-следственных групп. Каждую из них должен возглавить опытный следователь, который мог бы самостоятельно руководить обыском на месте.

Кроме того, при подготовке группового обыска необходимо предусмотреть наличие резерва для выполнения непредвиденных мероприятий, например, проведения обыска в новом месте или выполнения большого объема работы в месте проведения обыска. Правильно организованные групповые обыски создают эффект внезапности и часто приводят к положительным результатам.

Планируя обыск по делам о налоговых преступлениях, необходимо учитывать следующую их особенность. В настоящее время повсеместное распространение получил осуществляемый руководителями, бухгалтерами, иными работниками налогоплательщика неофициальный бухгалтерский учет. Поэтому в ходе обыска в обязательном порядке изымаются черновые записи, неофициальная учетная документация, документы, содержащие неоговоренные исправления, допечатки, подчистки. Нередко перечисленные документы позволяют установить истинное значение той или иной финансово-хозяйственной операции. Документами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях. В них могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не отраженных в официальных бухгалтерских документах, в том числе:

о реальном объеме реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;
о количестве товара, фактически поступившего на склад;
о фактической численности работников и действительном размере выплачиваемой им заработной платы;
о фактически произведенных налогоплательщиком затратах.

Главное при работе с неофициальными документами — определить их относимость и допустимость. С этой целью следователь осматривает их, предъявляет для опознания в ходе допросов, консультируется со специалистом, назначает экспертизы. Сложность при изъятии черновых записей заключается в том, что неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписываются лицом, их составившим. Это дает обвиняемым и подозреваемым возможность утверждать, что обнаруженные черновые записи не отражают реальной финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Подобные утверждения опровергаются путем сопоставления сведений, содержащихся в этих документах, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.

Особое внимание в ходе обысков, проводимых по уголовным делам о налоговых преступлениях, необходимо уделять поиску тайников. Обнаружение тайника, особенно тщательно замаскированного, в таких случаях свидетельствует о прямом умысле субъекта противоправной деятельности на достижение преступной цели, что и требуется доказать по делам рассматриваемой категории.

От полноты и объективности фиксации хода и результатов обыска напрямую зависит его доказательственное значение. Поэтому принципиально важным в доказательственном и тактическом отношении является обязательное предъявление всех изымаемых документов, особенно обнаруженных черновых записей, понятым и другим присутствующим лицам, а затем — их упаковка и опечатывание на месте обыска. Причем, обнаружив искомые документы, следователь должен предъявить их понятым не только при их изъятии, но и в момент фактического обнаружения и акцентировать внимание понятых и других присутствующих лиц на том, где именно эти документы находятся. Изымать документы из этого места (в том числе тайника) не только обязательно в их присутствии, но и желательно с их технической помощью. Это поможет в дальнейшем опровергнуть распространенные объяснения обыскиваемых, что обнаруженные предметы и документы подкинуты им во время обыска следователем или другими участвующими в нем лицами.

В ходе производства обыска в квартире обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следователь в диване обнаружил папку с черновыми записями. Однако он не обратил внимания понятых на место обнаружения документов и их характер. Впоследствии обыскиваемый и понятые (его соседи), допрошенные по результатам обыска, указали, что впервые увидели папку в руках следователя и при ее обнаружении не присутствовали. Что именно в ней находится, они не видели и не знают.

Действующим законодательством не предусмотрено никаких требований к понятым, за исключением их незаитересованности в исходе уголовного дела. Однако считаем, что в силу специфики налоговых преступлений и в целях исключения из следственной практики негативных ситуаций, подобных вышеизложенной, необходим более тщательный их подбор. В частности, в качестве понятых для производства обысков, имеющих целью изъятие бухгалтерской документации, необходимо подбирать людей, обладающих хотя бы минимальным уровнем знаний бухгалтерского учета и отражающих его документов. При наличии в настоящее время достаточно большого числа высших и средних учебных заведений, готовящих бухгалтеров и экономистов, полагаем, что решение этого вопроса вполне возможно путем привлечения в качестве понятых студентов старших курсов. Впоследствии обвиняемый вряд ли сможет утверждать, что тот или иной уличающий его документ в ходе обыска не изымался. Думаем, что таким же образом должны подбираться понятые для участия в особо сложных выемках, например, когда изымается большой объем документов; бухгалтерский учет у налогоплательщика запущен или же им оказывается противодействие при проведении этого следственного действия.

О необходимости тщательного подбора понятых для производства обыска говорит и О.Я. Баев. В частности, им приводятся доводы против приглашения для участия в производстве обыска в качестве понятых соседей обыскиваемого. Как он указывает, "такие понятые из "соседских" побуждений, а иногда и по иным мотивам либо препятствовали следователю в производстве обыска, либо в дальнейшем давали ложные показания об обстоятельствах, связанных с его проведением и обнаружением при обыске определенных предметов".

При подготовке к обыску, так же как и при подготовке к проведению выемки, следователь должен получить все необходимые для оптимального производства этого следственного действия консультации у специалиста, в том числе касающиеся тактических моментов проведения обыска. В процессе подготовки к обыску специалист может оказать следователю помощь в выработке плана, определить приборы и специальные технические средства, необходимые для его проведения. При инструктаже участников обыска следователь может советоваться со специалистом по возникающим специальным вопросам и сложившимся у него предположениям, а также разъяснить, какую именно помощь он ожидает от него получить в процессе осуществления следственного действия.

Кроме того, перед началом обыска специалист по просьбе следователя может подробно охарактеризовать свойства документов, на которые следует обратить особое внимание в ходе обыска. Такие разъяснения способствуют более целенаправленному производству этого следственного действия. Наконец, криминалист может дать совет, как лучше изъять, зафиксировать, упаковать и транспортировать документы, обнаруженные при обыске.

Практика показывает, что в проведении обысков по делам о налоговых преступлениях должны, как правило, участвовать следующие специалисты: бухгалтеры (экономисты); специалисты в области компьютерной техники; криминалисты (исследование почерка, подписей, печатей, штампов и др.).

В проведении наиболее сложных обысков, например, в случаях ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета и делопроизводства с помощью средств компьютерной техники, целесообразно одновременное участие нескольких специалистов – бухгалтера (экономиста) и специалиста в области компьютерной техники.

Таким образом, гарантией успешного проведения обыска по уголовным делам рассматриваемой категории является его тщательная подготовка, которая, помимо свойственных другим категориям дел, включает следующие элементы:

уточнение перечня документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемом периоде и имеющих значение для дела, которые требуется отыскать;
выяснение всех сведений об искомых документах;
определение времени производства обыска с учетом характера первичной информации о налоговом преступлении;
получение консультаций у соответствующих специалистов, касающихся особенностей документов, подлежащих изъятию; приборов и средств, необходимых для производства обыска; упаковки и транспортировки обнаруженных документов;
комплектование и инструктаж оперативно-следственной группы; включение в нее специалиста соответствующего профиля;
принятие мер к обеспечению группы научно-техническими средствами и транспортом.

Далее необходимо остановиться на принципиально новом объекте исследования при производстве обысков по делам о налоговых преступлениях — средствах компьютерной техники. Объектом поиска в данном случае является информация, хранящаяся в памяти компьютера или на внешних носителях (дисках, дискетах). Появление этого объекта исследования связано с тем, что компьютеры в настоящее время используются для обработки и хранения различного рода информации, в том числе и используемой при осуществлении преступной деятельности. Своеобразие тактики и технических средств, применяемых для обнаружения и изъятия информации, хранящейся в оперативной памяти компьютера или на физических носителях, позволяет выделить новый вид обыска – обыск средств компьютерной техники.

Такой обыск может производиться по любым делам, где требуется просмотр и изъятие документов, находящихся на компьютерных носителях, подготовленных на данном компьютере, полученных с другого компьютера или отсканированных с бумажного документа. Полагаем, что на необходимость изъятия компьютерной информации могут указывать:

присутствие в материалах уголовного дела бухгалтерских и иных документов налогоплательщика, изготовленных машинным способом;
наличие у обвиняемого (подозреваемого) специального образования в области вычислительной техники и информатики, а также компьютерной техники в личном пользовании.

При подготовке к проведению обыска средств компьютерной техники, помимо вышеперечисленных мероприятий, необходимо получить достоверные данные о виде и конфигурации используемой ЭВМ, в том числе:

к какой сети (локальной или глобальной) она подключена;
имеется ли у налогоплательщика служба безопасности или отдел защиты информационных технологий;
уточнить систему электропитания помещений, где планируется производство обыска;
выяснить месторасположение вычислительной техники;
собрать сведения о сотрудниках, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета и делопроизводства машинным способом;
установить, какие программы используются налогоплательщиком для подготовки соответствующих документов и ведения учета.

Владение этими сведениями облегчит следователю доступ к хранящейся в компьютере информации и максимально повысит ее доказательственное значение.

Специфика обыска средств компьютерной техники заключается в том, что после прибытия на место обыска следователь, в первую очередь, должен предпринять все меры, направленные на предотвращение возможного повреждения и уничтожения информации. Для этого обеспечивается контроль за бесперебойным электроснабжением ЭВМ в момент обыска, прекращается доступ посторонних лиц на территорию, где производится обыск. Кроме того, необходимо также принять меры к тому, чтобы оставшиеся на месте обыска работники налогоплательщика не имели возможности прикасаться к средствам вычислительной техники и источникам электропитания.

Многие авторы считают целесообразным обеспечение участия в таких обысках специалистов в компьютерной технике и информатике. Мы же полагаем необходимым участие таких специалистов в производстве обысков по делам рассматриваемой категории. Приведенный нами выше пример показал, что в случае присутствия при обыске специалиста в области компьютерной техники им надлежащим образом была бы проанализирована степень защищенности компьютерных данных, в частности интересующей следствие бухгалтерской программы. Это, в свою очередь, позволило бы изъять не только компьютер, но и электронный ключ, и получить доступ к изучению и изъятию компьютерной информации, имеющей непосредственное значение для дела.

Кроме того, в ходе подготовки к обыску средств компьютерной техники следователю надлежит подготовить переносную аппаратуру для считывания и хранения изымаемой информации. С собой можно взять переносной компьютер и программное обеспечение, набор которого должен быть сформирован с учетом рекомендаций специалиста, а также переносные накопители информации со сменными носителями, способные вместить большой объем информации. Перед следователем стоит дилемма: изымать все средства компьютерной техники, а затем, после окончания обыска, разбираться, есть ли на них значимая для дела информация, или изучить с помощью специалиста на месте обыска содержащуюся в компьютере информацию, чтобы определить, что следует изъять.

Мы возражаем против встречающихся в литературе рекомендаций изымать все средства компьютерной техники, обнаруженные на месте обыска. Безусловно, изъятие всех средств компьютерной техники ускоряет процесс производства обыска и дает возможность в последующем более детально изучить всю информацию, имеющуюся на компьютерах. Однако технические сложности, возникающие при таком изъятии (например, объединение в разнообразные сети, возможность потери информации при отключении), могут сделать его абсолютно нецелесообразным. Кроме технических сложностей в данном случае возникают и сложности экономического характера: "в случае выхода из строя ЭВМ банк, как правило, может работать не более двух дней, оптовая фирма – трех-пяти, страховая компания – пять-шесть дней". В связи с этим радикальное изъятие компьютерной техники может впоследствии повлечь претензии пострадавших организаций.

Поэтому в ситуации, когда изъять средство компьютерной техники и приобщить к делу в качестве вещественного доказательства невозможно либо нецелесообразно, следует распечатать интересующую информацию на принтере либо скопировать интересующие следствие сведения на дискеты, а большой объем информации – на стример, на переносной диск сверхбольшой емкости или даже на дополнительный жесткий диск. Не изымая весь компьютер, можно изъять из системного блока жесткий диск, провести контрольную распечатку идентификации принтера на нескольких видах бумаги. В таких случаях в целях снижения вероятности необнаружения сокрытой информации или ошибок непосредственно при снятии информации в обязательном порядке необходимо привлекать к участию в обыске специалистов в компьютерной технике и информатике: программиста, системного аналитика, инженера по сетевому обслуживанию.

При производстве обыска не следует ограничиваться поиском информации только в компьютере; необходимо внимательно осмотреть имеющуюся документацию, вплоть до записей на клочках бумаги, поскольку бухгалтеры, особенно непродолжительное время пользующиеся программным продуктом, могут оставлять записи о паролях, особенностях построения информационной базы компьютера. Помимо этого, надо учитывать, что многие пользователи хранят копии своих файлов на дискетах во избежание их утраты при выходе компьютера из строя. Поэтому любые обнаруженные носители информации должны быть изъяты и изучены.

Анализ следственной практики позволил нам сделать вывод о том, что недопустимо производить изъятие в несколько приемов, даже если следователь не располагает временем, необходимыми средствами и транспортом. Изымаемые предметы не следует оставлять на хранение обыскиваемому налогоплательщику, даже при наличии подчиняющейся следователю охраны. Недопустимо также оставлять на месте обыска части средств компьютерной техники, как бы они ни были необходимы для работы данной организации.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что для подготовки и проведения выемки и обыска, целью которых является обнаружение и изъятие имеющей значение для дела документации необходимо выполнить все вышеописанные нами мероприятия, направленные на повышение эффективности данных следственных действий. При этом особое внимание следует уделить:

подбору соответствующего специалиста для участия в указанных следственных действиях и получению у него предварительных консультаций относительно подлежащей изъятию документации;
принятию мер к привлечению понятых, обладающих хотя бы поверхностными сведениями в области бухгалтерского учета;
обязательному изъятию черновых записей, неофициальной учетной документации, а также документов, содержащих не оговоренные исправления, подчистки, допечатки.

При подготовке к проведению обысков, целью которых является обнаружение и изъятие у налогоплательщика компьютерной информации следователю необходимо:

обеспечить участие в данном следственном действии специалиста, владеющего бухгалтерскими программами, используемыми налогоплательщиком;
сформировать для производства такого обыска группу, которая должна быть полностью оснащена техникой, необходимой для копирования информации (в том числе в большом объеме), а также транспортом для одномоментной транспортировки с места обыска изъятых средств компьютерной техники.

3. СПЕЦИФИКА ДОПРОСА ОБВИНЯЕМОГО В СОВЕРШЕНИИ НАЛОГОВОГО ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Допрос имеет большое значение при расследовании налоговых преступлений. Тактике его проведения в ходе предварительного следствия присуща определенная специфичность, связанная с особенностями субъекта, мотивации, механизма совершения, а также способа выявления указанной категории преступлений, характера первичной информации о преступлении и исходной следственной ситуации.

В следственной практике по делам о преступлениях рассматриваемой категории не единичны случаи неожиданно возникающих ситуаций, требующих незамедлительного реагирования на них путем производства ранее незапланированного допроса либо серии допросов, производимых в экстремальном порядке, без серьезной подготовки. Обычно такие допросы проводятся бегло, фрагментарно, касаясь лишь ограниченного круга вопросов, получение ответов на которые играет ключевую роль в разрешении ситуации. Однако подобные допросы допустимы только в исключительных случаях, например, по месту производства обыска относительно происхождения обнаруженных предметов и документов, если такой допрос обусловлен фактором внезапности.

Во всех остальных случаях, и в обязательном порядке при необходимости допроса обвиняемого, следователь должен заблаговременно, надлежащим образом подготовиться к данному следственному действию, составить развернутый письменный план, особенно тогда, когда предстоящий допрос является неординарным и связан с рядом бухгалтерских, экономических, технических вопросов. Тем самым создаются необходимые предпосылки для достижения ожидаемых результатов.

Считаем возможным, используя в данной работе классификацию, предлагаемую О.Я. Баевым, выделить особенности тактики допросов обвиняемых по делам о налоговых преступлениях, исходя из их отношения к искомой следователем информации.

Специфика дел рассматриваемой категории показывает, что следователь, как правило, сталкивается с четырьмя видами следственных ситуаций:

обвиняемый обладает искомой информацией, может и желает объективно и полно передать эту информацию следователю (бесконфликтная ситуация);
обвиняемый обладает искомой информацией, может объективно и полно передать ее следователю, но по различным причинам (страх, желание уменьшить причиненный бюджету ущерб, угрозы иных заинтересованных в результатах расследования лиц) не желает передавать ее в полном объеме (конфликтная ситуация без строгого соперничества);
обвиняемый обладает искомой следователем информацией, но умышленно скрывает или искажает ее (конфликтная ситуация со строгим соперничеством);
отказ обвиняемого от дачи показаний в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации (возникает самая сложная как в процессуальном, так и в психологическом плане ситуация допроса).

Необходимо обратить внимание, что при расследовании дел о налоговых преступлениях обвиняемые, по крайней мере, большая их часть, как уже нами отмечалось,— образованные, интеллектуально развитые люди. Корыстные преступления совершаются ими не по случайному порыву, а исключительно по расчету, с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов. Поэтому несмотря на то, что с внешней стороны контакт с обвиняемым, особенно в начале следствия, достигается довольно легко, получение правдивых показаний, а тем более раскаяние, задача довольно нелегкая (если, конечно, у обвиняемого нет установки на деятельное раскаяние, могущей повлечь прекращение в отношении его уголовного дела). Даже самые идеальные отношения, установившиеся между следователем и обвиняемым, еще не гарантируют получения ожидаемых следователем результатов. В том случае, когда они не переведены в деловое русло, а сведены к ничего не значащему диалогу, потенциал психологического контакта остается невостребованным и нереализованным.

Учитывая изложенные обстоятельства, личная подготовка следователя к допросу обвиняемого предполагает максимальное получение знаний об обстоятельствах, связанных с предметом допроса. Следователю нужно еще раз определить круг этих обстоятельств, несмотря на то, что они уже должны быть сформулированы в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого. При отсутствии у следователя четкого представления об этих обстоятельствах, что, к сожалению, иногда еще встречается в следственной практике, допрос лишается целеустремленности, а в показаниях, с одной стороны, неизбежно будут пробелы, а с другой – ненужная информация.

От способности следователя правильно формулировать вопросы и отражать ответы в протоколе допроса, от точного употребления им бухгалтерской терминологии, знания роли и доказательственного значения имеющихся в деле документов зависит его психологический контакт с обвиняемым.

Сложность подготовки к допросам обвиняемых по делам о налоговых преступлениях определяется важностью ее результатов для повышения эффективности этого следственного действия. Сама подготовка предполагает:

системное изучение документов. Это, прежде всего, относится к документам, по существу которых предполагается получить показания. То есть к моменту допроса нужно иметь систему взаимосвязанных документов, предельно ограничивающих обвиняемого в возможности сообщить искаженные сведения об исследуемых финансово-хозяйственных операциях;
комплексное изучение материалов дела и других источников, регламентирующих порядок отражения исследуемых финансово-хозяйственных операций. В данном случае информация, относящаяся к предмету допроса, носит специальный характер и требует ознакомления со специальной литературой, теми или иными технологическими процессами, порядком документо- и товарооборота на предприятии, системой учета и отчетности;
при возникновении в ходе подготовки к допросу обвиняемого вышеописанных ситуаций считаем необходимым получение следователем письменных консультаций и разъяснений у соответствующих специалистов и обеспечение их участия в рассматриваемом следственном действии.

Надо сказать, что среди криминалистов нет единства во взглядах на допустимость и полезность помощи специалистов при допросе. Например, А.Н. Васильев и Л.М. Карнеева высказывались против приглашения специалиста, так как в законе (УПК РСФСР) не было на это соответствующего указания. Следует отметить, что такого указания не содержит и УПК РФ. Большинство же криминалистов, в том числе А.И. Винберг, В.Н. Махов, П. Пошюнас, придерживаются иного мнения, считая, что участие специалистов положительно влияет на результаты следственного действия. Полагаем, что следственная практика по делам о налоговых преступлениях должна идти по пути как обязательных предварительных консультаций со специалистами в ходе подготовке к допросам обвиняемых, так и участия специалистов в таких допросах.

Пользуясь недостаточной осведомленностью следователя о порядке ведения бухгалтерского учета и особенностях налогообложения, обвиняемые на допросе нередко пытаются исказить действительный порядок получения выручки от реализации продукции (работ, услуг), обосновать завышение затрат, произведенное в нарушение действующего законодательства, неправильно представляют структуру документооборота, документальную взаимосвязь между отдельными финансово-хозяйственными операциями. При этом отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения часто представляются ими как некие усовершенствования, улучшения, приспособление общих правил к условиям деятельности конкретного предприятия. В действительности же такие отступления обычно служат способами сокрытия объектов налогообложения и уклонения от уплаты налогов.

Например, допрашивая директора ООО "Б", обвиняемого по ч. 1 ст. 199 УК РФ, следователь пригласил специалиста в области бухгалтерского учета. В ходе допроса обвиняемый пытался ввести следователя в заблуждение, однако впоследствии благодаря помощи, оказанной специалистом, частично сознался в совершении преступления.

предварительную обработку бухгалтерской информации, используемой в ходе допроса. Такая обработка тесно связана с планированием этого следственного действия. Как известно, осуществлять планирование допроса рекомендуется при расследовании практически всех категорий преступлений. Вместе с тем, полагаем, что по делам о налоговых преступлениях, в частности, при подготовке к допросу обвиняемого, должен составляться письменный развернутый план.
План допроса обвиняемого – это результат большой подготовительной работы следователя по изучению бухгалтерских документов и иных материалов дела, особенностей деятельности предприятия, личности допрашиваемого обвиняемого. Этому могут способствовать некоторые организационно-технические формы обработки информации, полученной при подготовке к допросу обвиняемого. В их числе можно назвать группировку бухгалтерских документов и иных материалов дела и относящихся к ним сведений справочного характера по признакам, имеющим значение в процессе данного допроса. Несмотря на то, что в деле эти материалы уже должны быть расположены по какому-либо критерию (по эпизодам, лицам), при допросе обвиняемого может возникнуть необходимость в дополнительной систематизации бухгалтерских материалов для более полной иллюстрации конкретного вопроса. Например, это может быть систематизация документов по порядковым номерам, датам составления, относимости к конкретной операции или конкретным лицам, составившим эти документы;
подготовку необходимых технических средств для фиксации показаний обвиняемого и воспроизведения определенных фоно- и видеозаписей показаний ранее допрошенных лиц и других следственных действий (например, следственного эксперимента, предъявления для опознания), а также обеспечение участия в предстоящем допросе лиц, которые должны быть привлечены к нему в соответствии с законом (переводчик, защитник обвиняемого), либо тех, решение об участии которых принял следователь (специалист).

Изучив ряд материалов уголовных дел о налоговых преступлениях, где обвиняемый и следователь в ходе допроса находились в строго конфликтной ситуации, считаем необходимым участие в таких допросах специалиста-криминалиста с целью осуществления видеозаписи данного следственного действия. Впоследствии это поможет исключить доводы обвиняемого о неправомерных действиях со стороны следователя, а также направление им различных жалоб, результатом чего является необоснованное затягивание предварительного расследования.

Мы уже отметили, что при подготовке к допросу обвиняемого следователь должен как можно полнее изучить личность человека, которого предстоит допросить, его отношение к преступному событию, к тем или иным лицам, заинтересованным в исходе дела. Данные о личности допрашиваемого могут быть:

почерпнуты из материалов дела и оперативных источников;
получены специальными методами, к которым относятся: наблюдение за субъектом; беседа; анализ деятельности субъекта; обобщение независимых характеристик, даваемых субъекту разными лицами в различных ситуациях.

Изучение личности обвиняемого помогает следователю определить особенности, которые приобретает у него процесс формирования показаний, и выработать нужную тактику допроса.

Допрос об интересующих следствие финансово-хозяйственных операциях производится в большинстве случаев спустя значительное время после их осуществления, что влияет на восстановление их подробностей. Нельзя отрицать и иные причины "забывчивости" обвиняемого. Поэтому применение такого тактического приема, как предъявление документа, позволяет получить достаточно конкретные показания, помогает допрашиваемому вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций. В таких случаях подробный письменный план допроса обвиняемого с указанием томов, листов и сведений, подлежащих использованию в ходе допроса, окажет следователю неоценимую услугу, избавит его от поиска в присутствии обвиняемого в материалах уголовного дела необходимой информации и позволит чувствовать себя уверенно при обращении к доказательствам. Это очень важно и в психологическом плане, так как следователь в этом случае в полной мере может владеть обстановкой допроса и, при необходимости, сохранять так называемое "ролевое расстояние" между собой и допрашиваемым.

Допрос обвиняемого по делу о налоговом преступлении, полностью признающего себя виновным, как правило, носит бесконфликтный характер за исключением случаев самооговора, а также попыток скрыть от следствия или преуменьшить вину кого-либо из соучастников. Однако в данном случае следует иметь в виду еще одну особенность, присущую уголовным делам рассматриваемой категории.

В соответствии с частью 2 примечания к ст. 198 УК РФ и статьей 28 УПК РФ (ст. 7 УПК РСФСР) лицо, впервые совершившее налоговое преступление и деятельно раскаявшееся в этом (полностью признавшее вину, способствовавшее следствию и возместившее ущерб в полном объеме) может быть освобождено от уголовной ответственности. Поэтому бесконфликтность ситуации при таком допросе не сводит роль следователя к простой фиксации показаний. Обвиняемый в этом случае должен дать подробные показания по всем обстоятельствам, подлежащим доказываю по делу. Это не должны быть общие заявления о виновности и характере совершенного преступления. Активно ведя допрос, следователь должен получить детальные данные не только о самом преступлении, но и о причинах его совершения, мотивах, подготовке, обстоятельствах, способствовавших преступной деятельности, способах сокрытия следов преступления.

Переоценка показаний лица, признавшего себя виновным в совершении преступления, является в настоящее время достаточно распространенной ошибкой. Следователи, расследуя дела о налоговых преступлениях, которые отличаются сложностью доказывания прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, зачастую пытаются получить от обвиняемого "признательные" показания, чтобы впоследствии иметь возможность прекратить дело в связи с его деятельным раскаянием. Однако прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием обвиняемого – это прекращение уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Поэтому некритическое отношение следователя к показаниям обвиняемого, признавшего себя виновным, может повлечь неправомерное привлечение его к уголовной ответственности.

В соответствии со статьей 77 УПК РФ (ст. 77 УПК РСФСР) признание обвиняемым своей вины может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении признания иными имеющимися в деле доказательствами. То есть в процессуальном плане признание обвиняемым своей вины – рядовое доказательство, которое подлежит комплексной оценке в совокупности со всеми другими доказательствами и обстоятельствами расследуемого дела.

Допрос обвиняемого, признающего вину частично, отличается от вышеописанного тем, что наряду с правдивыми показаниями следователю приходится иметь дело и с показаниями ложными, а значит, решать задачу изобличения обвиняемого во лжи, как и при допросе обвиняемого, полностью отрицающего свою вину.

Используемая обвиняемыми ложь – это "средство управления поведением других людей путем их дезинформации". Лицо, противодействующее следствию и дающее ложные показания, вступает со следователем в противоборство, прогнозирует его возможные действия, пытается осуществить рефлексивное управление деятельностью следователя, оценивает, как его показания воспринимаются и используются последним. При этом следует согласиться с мнением специалистов-психологов, которые выделяют два варианта ложных показаний:

обвиняемый стремиться создать целостную псевдомодель события, увязать его элементы, выдумать причинно-следственные связи, соотнести их с определенным местом и временем (ситуация полного непризнания вины);
обвиняемый, хорошо знающий обстоятельства дела, вводит в подлинную модель события лишь отдельные ложные детали (ситуация частичного непризнания вины).

В преодолении противодействия лиц, пытающихся дезинформировать следствие, преимущества на стороне следователя – он знает материалы дела, имеет возможность тщательно подготовиться к допросу, изучить личность обвиняемого, его сильные и слабые стороны, особенности поведения в сложных конфликтных ситуациях, использовать систему эффективных приемов преодоления противодействия. В частности, как мы уже говорили ранее, с учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений и имеющейся в своем распоряжении информации следователь должен создать общую вероятностную модель преступной деятельности обвиняемого. Ему нужно также распознать цель, к которой стремится обвиняемый, систему его средств защиты, найти дефекты в этой системе и использовать все это для получения правдивых показаний.

В таких случаях О.Я. Баев, например, предлагает использовать в качестве воздействия на личность допрашиваемого методы убеждения и принуждения.

Изменяя свое поведение под воздействием убеждения, обвиняемый сознает и отчетливо представляет себе, что в создавшейся ситуации в его же интересах необходима или желательна по определенным рациональным или эмоциональным мотивам передача им следователю искомой последним информации .

Сущность же метода принуждения в том, что стоящая перед воздействием цель достигается помимо свободного и осознанного желания допрашиваемого лица. Естественно, в данном случае имеется в виду не физическое, однозначно и категорически запрещенное принуждение, а принуждение моральное и психическое. Выбор следователем видов и форм воздействия и конкретных приемов его осуществления при допросе зависит от многочисленных факторов, в том числе от:

степени адекватности осознания следственной ситуации;
количества и качества имеющейся в распоряжении следователя информации относительно предмета допроса, личности допрашиваемого, конфликтующего со следователем;
психики допрашиваемого (рациональной или эмоциональной).

Не отрицая достоинств этой классификации методов, полагаем более уместными применительно к расследованию налоговых преступлений приемы воздействия, предлагаемые Р.С. Белкиным, - приемы эмоционального и логического воздействия. В данном случае приемы эмоционального воздействия, по нашему мнению, включают в себя и убеждение:

побуждение раскаяться и чистосердечно признаться путем разъяснения вредных последствий запирательства и лжи, а также благоприятных последствий признания своей вины и активного содействия следствию (вплоть до прекращения уголовного дела);
воздействие на положительные стороны обвиняемого, использование его привязанностей, увлечений, заботы о профессиональном авторитете;
иные методы, используемые при наличии "слабых мест" личности обвиняемого (антипатии к кому-либо из соучастников, чувства ненависти, мести, зависти, боязни внезапных потрясений, тщеславия, гнева).

Однако полагаем, что при расследовании уклонения от уплаты налогов в ходе допросов обвиняемых в совершении преступлений данной категории, обладающих способностью адекватно оценивать предъявляемые доводы и доказательства, упор следует сделать все-таки на приемы логического воздействия. Как говорил по этому поводу А.Р. Ратинов: "Если же убеждение не дает положительного эффекта из-за нежелания недобросовестного субъекта допроса занять правильную общественно-полезную позицию, остается другой путь — выиграть это соревнование вопреки желанию заинтересованного лица".

В связи с этим наиболее весомым аргументом по уголовным делам о налоговых преступлениях, на наш взгляд, является наличие совокупности изобличающих доказательств. Однако при этом следователь должен проявлять большую осторожность в использовании фактического материала, так как малейшие ошибки могут в дальнейшем резко ослабить его позицию. Поспешное и неумелое предъявление доказательств снижает их изобличительную направленность, позволяет обвиняемому выдвинуть ложные объяснения. Следователь должен предвидеть все то, что может снизить изобличающую силу доказательств, предварительно нейтрализовать все возможные контраргументы обвиняемого.

Доказательства следует предъявлять с учетом их взаимосвязи. Логика раскрытия доказательств должна способствовать тому, чтобы психологическое воздействие на обвиняемого по мере их предъявления нарастало. При этом особого внимания заслуживают следующие тактические приемы предъявления доказательств:

раздельное предъявление различных доказательств в той или иной последовательности;
одновременное предъявление всего комплекса имеющихся доказательств;
предъявление вначале косвенных, а затем прямых доказательств;
неожиданное предъявление доказательства после беседы по его поводу;
предъявление доказательств по нарастающей их весомости;
предъявление комплекса доказательств после предварительного информирования о наличии доказательств, их перечисления с указанием источников их происхождения (либо без указания);
предъявление доказательств как бы невзначай, между делом;
предоставление возможности лицу, являющемуся носителем информации, самому изучить и оценить степень ее значимости;
фиксация внимания на отдельных сторонах, признаках доказательства;
сопровождение процесса предъявления доказательства пояснением условий, механизма образования, обстоятельств его обнаружения;
предъявление вещественного доказательства с демонстрацией возможности технико-криминалистических средств по выявлению и расшифровке скрытой информации, содержащейся в этом источнике.

Так, У., обвиняемый по ч. 2 ст. 199 УК РФ, первоначально категорически отрицал факт поступления в адрес своего предприятия крупных партий спиртных напитков иностранного производства. В ходе допроса ему были предъявлены доказательства по нарастающей. Сначала — товарно-транспортные документы на одну партию, затем выборочно — на несколько партий и, наконец, на все поставки. В результате У. после предъявления первого доказательства признал, что он действительно получил одну партию алкогольной продукции, затем "уточнил", что поставок на самом деле было несколько, но сколько точно, он не помнит. Впоследствии обвиняемый признал факт поступления в адрес своего предприятия продукции по всем предъявленным ему документам.

Особую роль мы отводим доказательственному значению информации, получаемой при допросе обвиняемого с предъявлением ему бухгалтерских документов. Представляется, что в протоколе допроса, кроме всего прочего, должна найти отражение активная позиция следователя, результат его предварительной работы с бухгалтерскими и иными документами. Конкретное выражение это находит в формулировке вопросов обвиняемому, в фиксации в протоколе признаков противоречий, имеющихся в предъявляемых документах, в подробности записи показаний обвиняемого. Предъявляя документ, необходимо не просто его назвать, но и раскрыть содержание, указать на те признаки, которыми удостоверяется доказательственный факт. Это особенно важно, когда обвиняемый не имеет непосредственного отношения к составлению документа. Он может четко не представлять значения тех или иных показателей, реквизитов, итогов. Задача следователя в данном случае – разъяснить доказательственное значение предъявляемых документов, продемонстрировать связь документального отражения с фактическим протеканием финансово-хозяйственных процессов. Это, на наш взгляд, будет способствовать формированию у обвиняемого убеждения в бесполезности сокрытия им обстоятельств уклонения от уплаты налогов.

Представляется, что в протоколе допроса обвиняемого должен найти отражение подробный анализ содержания предъявляемых документов и отдельных их реквизитов. Это будет в значительной степени способствовать документальной обоснованности показаний и повышению их доказательственного значения. На достижение этой цели также направлено собственноручное изложение обвиняемым своих показаний по поводу каждого предъявляемого документа. Если анализируется большое число документов, то целесообразно их сгруппировать, свести в таблицу и выписать из всей совокупности документы, относящиеся к исследуемым обстоятельствам.

Как мы уже указывали, закон не запрещает обвиняемому давать ложные показания и не обязывает их давать вообще. Этим законодатель возлагает на следователя обязанность установить истину независимо от показаний обвиняемого. Кроме того, при допросе лиц, обвиняемых по ст. ст. 198 и 199 УК РФ, следует иметь в виду еще одно осложняющее расследование обстоятельство. Как правило, такие обвиняемые при предъявлении обвинения не владеют в полном объеме информацией о фактически ставших известными правоохранительным органам размерах их преступных операций, суммах совершенных сделок, количествах поставок. В связи с этим они, пользуясь правом, предоставленным ст. 51 Конституции РФ, отказываются от дачи показаний в качестве обвиняемых (по крайней мере, на первом допросе) и используют это в тактических целях, чтобы тщательно изучить все пункты обвинения и предоставить следствию четко аргументированную позицию.

Если обвиняемый отказывается от дачи показаний, но признает свою вину в совершении преступления, следователь должен постараться убедить его в том, что путем дачи показаний он сможет объяснить свои действия, приведшие к совершению преступления, привести различные доводы в свою защиту. При непризнании обвиняемым своей вины и отказе по этой причине от дачи показаний необходимо объяснить ему, что он в своих показаниях "может критиковать и опровергать доказательства, заявлять ходатайства, указывать на новые или дополнительные источники доказательств, оспаривать свое участие в совершенном преступлении и вину в содеянном".

Кроме того, следователю необходимо помнить, что обвиняемый, как правило, лучше, чем кто бы то ни было, знает обстоятельства подготовки, совершения и сокрытия преступления, его мотивы и цель. Содержащиеся в его показаниях доказательства могут оказаться незаменимыми, и тогда их отсутствие отразится на полноте расследования. Получение от обвиняемого полных и правдивых показаний существенно ускоряет расследование, так как из них следователь узнает о существовании других источников доказательств, на розыск которых ему не потребуется дополнительно затрачивать силы и время. Все это определяет задачу не только изобличить обвиняемого во лжи, но и преодолеть его отказ от дачи показаний. Основными тактическими приемами преодоления отказа обвиняемого от дачи показаний являются:

убеждение обвиняемого в неправильности занятой им позиции;
сообщение о том, что соучастники обвиняемого дают показания, в том числе, обличающие его;
использование противоречий между интересами соучастников.

Таким образом, при подготовке к допросу обвиняемого в налоговом преступлении и производстве данного следственного действия необходимо:

тщательно изучить материалы уголовного дела, а также документы (прежде всего, бухгалтерские) в целях наиболее эффективного использования такого приема логического воздействия, как предъявление изобличающих доказательств;
составить развернутый план предстоящего допроса;
изучить специальную литературу, а в случае необходимости получить письменные консультации и разъяснения по проблемным вопросам у соответствующих специалистов;
подготовить необходимые технические средства для фиксации показаний обвиняемого и обеспечить участие специалиста в предстоящем допросе;
принять меры к исключению наиболее негативной следственной ситуации – отказу обвиняемого от дачи показаний, а также к критическому анализу показаний обвиняемого, полученных при полном признании им своей вины.

4. НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОИЗВОДСТВА ЭКСПЕРТИЗ ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ

При расследовании налоговых преступлений большое значение имеет доказательственная информация, получаемая в процессе проведения судебных экспертиз, являющихся одной из форм использования научно-технических достижений в уголовном процессе. Сущность судебной экспертизы состоит в анализе по заданию следователя (суда) сведущим лицом – экспертом – предоставленных в его распоряжение материальных объектов экспертизы (вещественных доказательств), а также различных документов с целью установления фактических данных, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Экспертиза – самостоятельная процессуальная форма получения новых и уточнения (проверки) имеющихся вещественных доказательств. Как самостоятельное процессуальное действие ее характеризует своеобразие формы назначения, производства и процессуального оформления. Ее особенность состоит также в том, что фактические данные при проведении экспертизы получает не сам следователь, а, в соответствии с его постановлением, эксперт – специалист в области науки, техники, искусства или ремесла. Даже в тех случаях, когда следователь обладает специальными познаниями на уровне эксперта (например, следователь налоговой полиции на профессиональном уровне владеет знаниями в области бухгалтерского учета и налогообложения), он не вправе заменять последнего и совмещать в одном лице функции органа следователя и эксперта. Это объясняется тем, что подобное совмещение не позволило бы должным образом проверить собранные фактические данные, что, в свою очередь, повлекло бы сомнения в беспристрастности выводов исследования.

Судебную экспертизу, производимую в ходе предварительного расследования по уголовному делу, от экспертиз, осуществляемых в иных сферах человеческой деятельности, отличают следующие признаки:

подготовка материалов на экспертизу, назначение и проведение экспертного исследования осуществляется с соблюдением специального правового регламента, установленного уголовно-процессуальным законом, а также Федеральным Законом "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", определяющего права и обязанности эксперта, следователя, иных участников процесса;
проведение исследования основано на использовании специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства или ремесла;
даваемое экспертом заключение имеет статус доказательства по уголовному делу.

В ходе производства судебных экспертиз, как правило, разрешается два вида задач:

идентификационные, касающиеся вопросов отождествления объекта по оставленным им следам-отображениям (например, установление лица, выполнившего тот или иной бухгалтерский документ, по почерку);
диагностические, состоящие в выявлении механизма события, времени, способа и последовательности действий, событий, явлений, причинных связей между ними, природы качественных и количественных характеристик объектов, их свойств и признаков, не поддающихся непосредственному восприятию (например, установление механизма последовательности выполнения подписей и оттисков печатей относительно текста договора).

Результаты опроса следователей и сотрудников оперативных подразделений показали, что по уголовным делам о налоговых преступлениях чаще всего назначаются судебные экспертизы следующих видов (см. Приложение 1):

почерковедческие;
технико-криминалистические экспертизы документов;
экономические.

При расследовании преступлений рассматриваемой категории постоянно возникает необходимость в исследовании документов – вещественных доказательств. К ним, в первую очередь, относятся финансовые документы – ведомости, счета, приходные и расходные кассовые ордера, накладные, а также частные письма или записки, связанные с преступной деятельностью лица; долговые расписки. В таких случаях назначаются судебно-почерковедческие экспертизы, предметом которых является установление на основе специальных познаний в области судебного почерковедения:

конкретного исполнителя рукописи, подписи, цифровой записи;
условий, при которых выполнялись различного рода рукописные документы (физическое состояние пишущего, его положение при письме, намеренное искажение почерка, подражание почерку определенного лица при составлении документа);
определение пола и возраста исполнителя рукописи.

Задачи, решаемые судебно-почерковедческой экспертизой, делятся на две основные группы: идентификационные и диагностические.

Идентификационные задачи включают в себя определение групповой принадлежности исполнителя рукописи (факта принадлежности почерка исполнителю, относящемуся к группе лиц в зависимости от степени выработанности, других общих признаков почерка), установление конкретного исполнителя рукописного текста (подписи) либо факта выполнения одним лицом различных записей, подписей, отдельных фрагментов рукописного текста. Для решения этих задач перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

Кем из числа указываемых лиц выполнены рукописные тексты, буквенные или цифровые записи (обязательно указываются конкретные записи и их расположение в документе) в исследуемом документе?
Кем выполнена подпись от имени определенного лица, им самим или другим лицом (обязательно указывается на какой строке, графе или после какого слова расположена в документе исследуемая подпись)?
Одним или разными лицами выполнены записи (подписи) в нескольких документах либо отдельные части текста в одном документе (например, рукописный текст и подпись от имени И., расположенные в накладной № 35 от 25.07.2000)?

Диагностические задачи в данном случае связаны с установлением факта влияния на выполнение рукописей (подписи) условий письма: необычной позы, алкогольного опьянения, болезненного состояния, факта намеренного искажения почерка. Указанные задачи могут формулироваться как самостоятельные или наряду с задачами индивидуальной идентификации. При решении диагностических задач могут быть поставлены такие вопросы:

Не выполнена ли исследуемая рукопись (подпись) намеренно измененным почерком; с подражанием почерку определенного лица, с применением технических средств; в необычной обстановке или необычными для исполнения пишущими приборами (спичкой, палочкой); в каком-то необычном состоянии (болезнь, алкогольное опьянение)?
Являются ли почерки двух лиц сходными?
Не дописаны ли слова, цифры к данному тексту другим лицом?

Почерковедческим экспертизам, производимым по уголовным делам о налоговых преступлениях, присуща особенность, значительно усложняющая работу экспертов-криминалистов и требующая от следователей осуществления аналитической работы при назначении таких экспертиз. Речь идет о таком свойстве данных экспертиз, как многообъектность.

Практика Экспертного подразделения УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год показала, что из 80 произведенных почерковедческих экспертиз 40 (50%) являлись многообъектными. В соответствии с действующими ведомственными инструкциями экспертиза считается многообъектной, если на исследование представляется более 20 объектов.

При этом можно выделить следующие виды многообъектных экспертиз:

на исследование представлено много объектов и образцы почерка одного предполагаемого исполнителя;
на исследование представлено небольшое количество объектов и образцы почерка многих лиц;
на исследование представлено большое количество исследуемых объектов и, вместе с тем, образцы почерков нескольких предполагаемых исполнителей.

К заключению, сделанному по многообъектной экспертизе, как и к любому другому заключению эксперта, являющемуся процессуальным документом, предъявляются следующие требования:

соблюдение единой схемы изложения результатов исследования;
полнота ответов на поставленные перед экспертом вопросы;
краткость, простота и конкретность формулировок, исключающая возможность их двоякого толкования.

Производство многообъектных почерковедческих экспертиз занимает у эксперта значительное количество времени, затрачиваемого не только на процесс исследования, но и на оформление заключения. Вместе с тем, полагаем, что производить такие экспертизы можно без дополнительных временных затрат и снижения качества исследований за счет группировки документов как в процессе исследования, так и непосредственно следователем до направления материалов эксперту, что в настоящее время в должной мере не осуществляется в практической работе.

В частности, когда на экспертизу представлено много объектов и образцы почерка одного предполагаемого исполнителя, думаем, необходимо начать исследование с изучения почерка предполагаемого исполнителя, а затем уже приступать к анализу почерков, которыми выполнены представленные документы. При этом следует сначала решить вопрос, выполнены ли записи в документах одним лицом или разными. Если данные объекты (документы) выполнены разными лицами, то их необходимо разбивать на соответствующие группы в зависимости от признаков почерка, которым они выполнены: общих (выработанность, степень сложности) и частных. Выделенная таким образом каждая группа объектов анализируется отдельно. Сравнение с почерком предполагаемого исполнителя также производится по каждой группе отдельно.

Если на исследование поступило небольшое количество объектов и образцы почерков нескольких лиц, необходимо сначала произвести анализ почерка, которым выполнены подлежащие исследованию объекты, и решить, одним или разными почерками они выполнены. Если исследуемые объекты выполнены разными почерками, их целесообразно сгруппировать, а затем переходить к исследованию почерков-образцов.

Анализ деятельности по расследованию налоговых преступлений показывает, что ситуации одновременного направления на экспертизу большого количества объектов и множества образцов почерков предполагаемых исполнителей нужно вообще исключить из следственной и экспертной практики. Полагаем, что в таких случаях следователь должен назначить не одну, а несколько почерковедческих экспертиз поэтапно, то есть он должен сам сгруппировать образцы почерков предполагаемых исполнителей, а затем уже назначать экспертизы. В результате трудоемкие экспертизы, требующие колоссальных временных затрат, можно свести к экспертизам первого вида, когда на исследование представляется много объектов и образцы почерка одного предполагаемого исполнителя. Это также значительно облегчит оформление и последующее восприятие экспертного заключения.

Так, следователем для производства почерковедческой экспертизы было направлено 120 объектов, представляющих собой документы различных видов: доверенности, договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, бланки бухгалтерской отчетности, а также образцы почерка и подписи одного лица. Эксперту необходимо было установить, этим ли лицом выполнен рукописный текст и подписи во всех представленных на исследование документах. Объем экспертного заключения составил 17 печатных листов. Анализ выводов оказался достаточно сложным для восприятия и оценки из-за допущенного нагромождения объектов исследования. Между тем, считаем, что в данном случае следователю достаточно было сгруппировать объекты исследования по любому из критериев, например:

по виду документов (доверенность, договор и т.д.);
по предмету исследования (почерк, подпись) —

и назначить не одну, а две или более почерковедческие экспертизы. В результате существенно бы упростилась работа эксперта, а сами заключения отвечали бы требованиям краткости, простоты и конкретности формулировок.

Технико-криминалистическая экспертиза документов производится в целях установления способа изготовления или подделки документов и использования для этого технических средств, восстановления содержания поврежденных документов, исследования материалов документов (бумаги, красителей). Следует отметить, что в предмет судебно-технической экспертизы документов не входит установление подлинности или поддельности (подложности) документов. Эксперт-криминалист решает только технические задачи, а следователь – вопросы, связанные с подлогом документов.

Например, при изменении содержания накладной эксперт устанавливает, что в конкретной записи одна цифра написана поверх другой, а следователь уже выявляет цель изменения: исправление ошибочно внесенной записи или маскировка преступного деяния.

Все вопросы, решаемые судебно-технической экспертизой документов, также подразделяются на идентификационные и диагностические.

Идентификационные исследования проводятся с целью отождествления:

конкретных технических средств, используемых для изготовления документов либо их фрагментов;
целого по его частям (например, восстановление документа по обрывкам бумаги);
материалов (бумаги, картона, пасты для шариковых ручек, чернил), использованных для изготовления документа;
печатей и штампов, а также их оттисков.

Диагностические исследования направлены на установление:

способа изготовления документа либо его фрагментов (полиграфический, фотографический, рукописный);
факта и способа изменения первоначального содержания документа (подчистка, дописка, допечатка, травление);
первоначального содержания документа (восстановление невидимых и слабо видимых записей, подчищенных, залитых, угасших, обесцветившихся в результате воздействия высоких температур или травящих веществ);
давности изготовления документа (абсолютной, относительной), в том числе хронологической последовательности нанесения пересекающихся штрихов;
источника происхождения документа (или материалов, примененных для его изготовления) по признакам, характеризующим условия его хранения или использования.

В криминалистической практике иногда встречаются также классификационные задачи, когда для следствия важно установить, например, тип, систему, модель пишущей машины, класс и потребительское назначение бумаги, использованной для изготовления документа.

Полагаем, что при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях следователей, прежде всего, интересуют несколько временных аспектов изготовления документов:

установление относительного возраста документов;
установление последовательности исполнения в документах различных записей, внесения изменений, исправлений;
установление временного интервала, в течение которого был исполнен документ со всеми его атрибутами.

Одним из основных условий установления временных связей и отношений, по мнению В.М. Мешкова, является исследование пересекающихся штрихов, а существующие методики дают возможность установить последовательность нанесения таких штрихов.

Предварительное следствие по делам рассматриваемой категории, как правило, интересуют следующие вопросы:

В какой последовательности наносились на документ рукописный и печатный текст?
Не исполнены ли оттиски печати, штампа ранее имеющегося текста, подписи?

Например, индивидуальный предприниматель У. уклонился от уплаты подоходного налога в крупном размере. После проведения документальной проверки он представил документы за проверяемый период, выполненные от имени ООО "Б", на приобретение продукции, которые существенно увеличивали его затраты. В ходе следствия директор ООО "Б" показал, что его предприятие не имело хозяйственных отношений с У. Кроме того, документы на поставку товара выписаны не им, печать У. он никогда не передавал. По данному уголовному делу следователем была назначена криминалистическая экспертиза. В частности, эксперту был поставлен вопрос о последовательности нанесения оттисков печати ООО "Б", текста и подписей на документах, представленных У. С целью установления последовательности выполнения рукописного текста, подписей и печатей ООО "Б" экспертом был применен метод влажного копирования. Участки пересечения откопировывались на предварительно отфиксированную размоченную в воде фотобумагу и исследовались при различных условиях. В результате было установлено, что краситель штрихов печати ООО "Б" откопировался прерывисто. Это позволило сделать вывод о том, что оттиски печати ООО "Б" в исследуемых документах были нанесены ранее рукописных текстов и подписей.

Сложность при производстве указанной экспертизы заключается в разной растворимости различных красителей, в результате чего растворители подбираются опытным путем. Кроме того, ситуация может также осложняться ограниченным количеством исследуемых участков пересечения. Следователю необходимо обратить внимание на то, что если все такие участки в ходе экспертного исследования подверглись контакту, то производство повторной экспертизы по данным объектам фактически невозможно.

Особое значение при расследовании дел о налоговых преступлениях имеют судебно-экономические экспертизы. Они позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета налогоплательщика выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии денежных средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на кардинальный вопрос следствия о том, какой размер налога не уплачен в бюджет.

Наиболее распространенными основаниями назначения судебно-экономических экспертиз можно назвать:

обоснованные возражения налогоплательщиков по актам документальных проверок соблюдения налогового законодательства;
противоречия в выводах первоначальной и повторной проверок соблюдения налогового законодательства;
сомнения следователя в выводах проверки, в полноте и правильности примененных проверяющими методов для выявления нарушений налогового законодательства;
необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета.

При этом полагаем, что экономические экспертизы должны назначаться в случаях особой сложности уголовного дела или невозможности установления обстоятельств дела на основании актов документальных проверок.

Однако практика показывает, что следователи назначают экономические экспертизы, требующие значительных временных затрат и анализа всей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и в тех случаях, когда это не обусловлено интересами уголовного дела. Более того, необоснованное назначение экономических экспертиз затягивает сроки предварительного расследования, лишает следователя возможности в течение длительного времени работать с бухгалтерскими документами налогоплательщика, переданными эксперту, а именно, выполнять иные следственные действия с предъявлением этих документов, назначать различные криминалистические экспертизы. Причиной такой ситуации является, на наш взгляд, терминологическая путаница, возникающая у следователя при назначении экономических экспертиз и сложности с формулировкой вопросов.

Полагаем, что судебно-экономическая экспертиза соотносится с такими видами экспертиз, как судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, налоговедческая, как общее с частным. То есть все они входят как составные части в судебно-экономическую экспертизу и должны рассматриваться как ее виды. Поэтому мы думаем, что при расследовании дел о налоговых преступлениях необходимо более продуманно относиться к назначению судебно-экономических экспертиз, являющихся по своей сути комплексным исследованием финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Считаем, что в практике недостаточно используется потенциал судебно-бухгалтерских экспертиз, которые менее масштабны, не требуют значительных временных затрат и разрешают вопросы, связанные с правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Естественно, речь идет о тех случаях, когда налогоплательщиком осуществляется ведение бухгалтерского учета.

Бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых достаточно широк. В зависимости от решаемых задач эти вопросы в литературе подразделяют на несколько групп.

Так, на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие блоки вопросов:

1. Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.

Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей?
С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы расходов и затрат налогоплательщика?
По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?

2. Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.

Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания сырья или товаров?
Какие записи в учетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально неоправданное оприходование или списание материальных ценностей?
Имели ли место бестоварные операции при закупке и реализации налогоплательщиком материальных ценностей?

3. Выявление фактов нарушения требований, предусмотренных специальными правилами, и установление обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерского учета.

Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил?

Какие требования правил учета не были выполнены при приеме-сдаче товарно-материальных ценностей?

Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей и других документов?

Предприятие "А", оказывая населению услуги по обучению автовождению, не оприходовало в полном объеме получаемую выручку. В частности, при количественном составе групп в 27 человек, в учете показывались группы обучающихся по 17 человек, что повлекло занижение налогов. Следователем по уголовному делу была назначена судебно-экономическая экспертиза. На разрешение эксперта поставлены следующие вопросы:

Какова фактическая выручка предприятия "А", полученная за оказанные услуги?
Соответствует ли она учетной выручке?
Какие налоги исчислены и какие следовало исчислить?

В ходе следствия было также установлено, что из неучтенной выручки предприятие "А" выплачивало своим работникам заработную плату, вдвое превышающую установленую штатным расписанием. Поэтому перед экспертом в этом же постановлении о назначении судебно-экономической экспертизы были поставлены вопросы:

Какова сумма средств, выплаченных из кассы "А" и фактически полученных работниками за 1999-2000 гг.?
Соответствует ли она выплатам, произведенным работниками отраженным в бухгалтерском учете?
Какие отчисления в государственные внебюджетные фонды следовало произвести предприятием "А" в 1999-2000?

Считаем, что в такой ситуации необходимо было назначить две экспертизы. Прежде всего, судебно-бухгалтерскую, которая смогла бы ответить на первые три вопроса, поставленные перед экспертом. Такая возможность имелась, так как на предприятии велся бухгалтерский учет, отражающий всю финансово-хозяйственную деятельность. Факты занижения выручки от реализации услуг можно было установить по спискам обучающихся, имеющих отметки о фактически уплаченных суммах за обучение; экзаменационным ведомостям, отражающим количество обучающихся, полностью окончивших курс и сдавших экзамен. А затем уже следовало назначать судебно-экономическую экспертизу, в рамках которой исследовались бы черновые записи, показания свидетелей. Однако при этом могло бы использоваться уже имеющееся заключение бухгалтерской экспертизы, что, безусловно, облегчило бы производство экономической и позволило бы избежать неоправданных временных затрат.

Таким образом, в ходе предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях необходимо более широко использовать производство судебно-бухгалтерских экспертиз. Кроме того, считаем, что при назначении таких экспертиз должны анализироваться отдельные финансово-хозяйственных операции или финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика за небольшие промежутки времени (например, квартал), а не его деятельность в полном объеме. В таком случае следователь будет представлять эксперту соответствующие документы для исследования по мере их обнаружения и изъятия. Фактически количество производимых по делу экспертиз увеличится, однако они будут менее объемные и трудоемкие, а периодически выдаваемые следователю заключения по отдельным вопросам дадут ему возможность выдвигать дополнительные версии и определять направления поиска других доказательств, в том числе недостающих документов.

Наш довод можно проиллюстрировать следующим примером. По уголовному делу, возбужденному по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении И., директора ООО "Б" 17.11.98 была назначена судебно-экономическая экспертиза. На разрешение эксперта поставлен вопрос, каковы фактические финансово-хозяйственные результаты ООО "Б" за 1996 год?

Для ответа на такой масштабный вопрос экспертом было заявлено ходатайство о предоставлении недостающих первичных бухгалтерских документов, которое выполнялось следователем три месяца. В результате заключение было подготовлено экспертом только 11.05.99. Следует отметить, что данное обстоятельство явилось основанием для продления следствия по делу.

Принимая во внимание изложенное, необходимо еще раз подчеркнуть, что при планировании и производстве следственных действий по делам о налоговых преступлениях нужно учитывать, прежде всего, характер первичной информации, на основании которой принято решение о возбуждении уголовного дела.

Следственный осмотр документов в любом случае является первоначальным следственным действием по делам рассматриваемой категории, независимо от способа получения и характера первичной информации. При его производстве особое внимание необходимо уделять выявлению наиболее явных несоответствий в бухгалтерских и иных документах и их сравнительному осмотру, который, по нашему мнению, должен стать самостоятельным видом следственного осмотра.

Учитывая, что содержащаяся в указанных документах информация имеет, как правило, важное доказательственное или ориентирующее значение, для участия в производстве выемок и обысков с целью их изъятия следует привлекать соответствующих специалистов. Полагаем также, что по уголовным делам о налоговых преступлениях специалисты должны давать только письменные разъяснения на все поставленные перед ними следствием вопросы.

При производстве обысков по делам о преступлениях рассматриваемой категории обязательному изъятию подлежат черновые записи, неофициальная учетная документация, а также документы, содержащие неоговоренные исправления. Принципиально важным в доказательственном и тактическом отношениях здесь является предъявление всех изымаемых документов понятым с демонстрацией места их обнаружения. При этом в качестве понятых должны привлекаться лица, обладающие хотя бы минимальным уровнем знаний в области бухгалтерского учета.

Допрос обвиняемого — одно из сложнейших следственных действий по уголовным делам рассматриваемого. В случае нахождения следователя и обвиняемого в строго конфликтных ситуациях (отказ последнего от дачи показаний или дача ложных показаний) считаем необходимым участие в таких допросах специалистов-криминалистов с целью производства видеозаписи данного следственного действия. Особую роль в уличении обвиняемых во лжи мы отводим предъявлению им в ходе допросов изобличающих документов.

При назначении технико-криминалистических экспертиз документов, целью которых является установление временных интервалов исполнения в документах различных записей, следователю необходимо учитывать ограниченность в них количества участков пересечения штрихов, так как участки, подвергшиеся исследованию, для повторной экспертизы непригодны. Кроме того, ему следует более продуманно относиться к назначению судебно-экономических экспертиз, имеющих комплексный характер и требующих значительных временных затрат, и в полной мере использовать потенциал судебно-бухгалтерских экспертиз.

При подготовке и производстве многообъектных почерковедческих экспертиз, как в процессе исследования, так и до направления материалов эксперту, должна осуществляться группировка по различным основаниям документов, представляемых для производства таких экспертиз.

Заключение

В результате проведенного исследования можно сделать следующие выводы. Происходящие в последние годы в России социально-экономические преобразования помимо определенных позитивных изменений общественного развития повлекли за собой резкий рост преступности, в том числе достаточно широкое распространение нового вида преступных посягательств – уклонения юридических и физических лиц от уплаты налогов.

В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, в том числе: уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды физическим лицом (ст. 198) и организацией (ст. 199).

Безусловной заслугой законодателя, на наш взгляд, является усиление наказания за совершение налоговых преступлений, не соответствовавшего ранее степени и характеру их общественной опасности. Вместе с тем следует отметить, что в настоящее время остаются неразрешенными некоторые проблемы квалификации рассматриваемых преступлений, что негативно сказывается на эффективности следственной деятельности по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Более того, изучение литературы показало, что по ряду вопросов, касающихся квалификации налоговых преступлений, у авторов отсутствует единая точка зрения.

В соответствии с Уголовным кодексом РФ налоговые преступления отнесены к преступлениям в сфере экономической деятельности. Отчасти соглашаясь с этим, считаем, что фактически они являются многообъектными.

В качестве основного объекта преступного посягательства в данном случае выступают общественные отношения, регулирующие порядок осуществления предпринимательской деятельности, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Дополнительным объектом посягательства являются отношения собственности, так как в результате совершения налоговых преступлений субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб.

В связи с этим нельзя согласиться с признанием законодателем степени общественной опасности от причинения имущественного ущерба путем обмана и злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ), равной характеру и степени общественной опасности от преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Полагаем, что суммы неуплаченных налогов и страховых взносов, указанные в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ, являются чрезмерно завышенными, а дифференциация законодателем минимального размера ущерба в зависимости от того, физическое лицо или организация уклоняется от уплаты налогов и страховых взносов, не совсем обоснованной. Подобное решение свидетельствует о нарушении в данном случае принципов равенства всех форм собственности и равенства граждан перед законом.

В настоящее время отсутствует единая точка зрения по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния. Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния. Другие считают, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия.

Наиболее убедительной представляется позиция авторов, которые указывают, что объективная сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием. Во-первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися. Кроме того, по мнению автора, рассматриваемые преступления в определенных случаях могут быть и продолжаемыми. В связи с этим допустимо сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и страховых взносов с различных организаций и по разным налогооблагаемым периодам, если совершенные деяния объединены одним умыслом и направлены на достижение единой цели.

Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

С учетом многообъектности налоговых преступлений мы не разделяем точку зрения о материальности их составов, поскольку считаем, что вред, причиняемый налоговыми преступлениями, не сводится к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, регулирующим порядок осуществления предпринимательской деятельности — основному объекту посягательства.

Таким образом, многообъектность налоговых преступлений и невозможность исчисления вреда, причиняемого ими основному объекту посягательства, определяет формальность конструкции составов данных преступлений.

После принятия ныне действующего УК РФ в правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Указанные проблемы были предопределены законодателем, который в диспозициях статей 198 и 199 УК РФ указал конкретные способы совершения этих преступлений. Сейчас в связи с принятием Федерального закона от 25.06.98 № 92-ФЗ признано, что налоговые преступления могут совершаться и иными способами. Поэтому в настоящее время способ уклонения от уплаты налогов (взносов) имеет только криминалистическое значение.

Налоговые преступления имеют специальный субъектный состав. Одной из проблем их квалификации, по нашему мнению, является как раз сложность определения так называемых "специальных субъектов".

Если в составе ст. 198 УК РФ субъект налогообложения практически совпадает с субъектом преступления, то в ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить указанное преступление, отсутствует.

Руководитель организации-налогоплательщика является безусловным субъектом анализируемого преступления. Вопрос о возможности привлечения главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц к уголовной ответственности за совершение налогового преступления в качестве смостоятельного субъекта является дискуссионным.

При определении субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, на наш взгляд, следует ориентироваться на полномочия работников организации, которые связаны с исполнением ее налоговых обязанностей. Предпринять реальные действия (осуществить бездействие), направленные на уклонение от уплаты налогов, могут лишь руководители и главные бухгалтеры, которые наделены правом подписи документов, представляемых в налоговые органы. Иные работники организации могут выступать только в качестве соучастников налоговых преступлений, а именно: бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики, продавцы как соисполнители, учредители организации как организаторы или подстрекатели, специалисты организаций-консультантов, должностные лица органов государственной власти, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов как пособники или подстрекатели.

При квалификации признаков субъективной стороны налоговых преступлений наибольшие споры возникают по поводу видов умысла, с которым они совершаются.

По мнению одних авторов, они могут совершаться только с прямым умыслом. Другие вполне допускают косвенный умысел.

Споры по данному вопросу ведутся между сторонниками материальности налоговых преступлений. Мы же придерживаемся мнения о формальности конструкции составов налоговых преступлений. Анализ ст. 25 УК РФ позволяет сделать вывод о том, что волевой элемент прямого умысла, характеризующий направленность воли субъекта, определяется в законе как желание наступления общественно-опасных последствий, в которых воплощен вред, причиняемый объекту. В формальном же составе последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействия), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий.

Таким образом, косвенный умысел при совершении преступлений с формальным составом невозможен. В связи с этим можно утверждать, что субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется наличием только прямого умысла.

Если рассматривать налоговые преступления с криминологической точки зрения, можно отметить, что в их основе лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.

Процессы детерминации и причинности налоговой преступности не только в значительной степени отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. В качестве основных причин налоговой преступности можно выделить следующие:

экономические, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны;
правовые, включающие в себя нестабильность и несовершенство налогового законодательства;
психологические, выразившиеся в негативном отношении большинства граждан к существующей налоговой системе и четко выраженной корыстной мотивации.

Несмотря на то, что после создания в Федеральной службе налоговой полиции России собственного следственного аппарата количество возбужденных и направленных в суды уголовных дел о налоговых преступлениях заметно возросло, результативность расследования уголовных дел о преступлениях рассматриваемой категории далека от совершенства. Еще одной причиной этого, помимо проблем квалификации, на наш взгляд, является достаточно слабая разработанность методики их выявления и расследования, которая не учитывает всех особенностей криминалистической характеристики этих преступлений.

При рассмотрении криминалистической характеристики налоговых преступлений важным моментом является определение ее элементного состава. При этом каждый элемент должен:

быть значимым для разработки методики раскрытия и расследования налоговых преступлений;
содержать сведения, криминалистически значимые для расследования большинства налоговых преступлений, отвечать требованиям типичности;
включать в себя данные о признаках преступлений, а не иных явлений,

В связи с этим считаем необходимым включение в состав криминалистической характеристики рассматриваемой категории преступлений элементов, обладающих наибольшей криминалистической (следовой) информативностью. К ним относятся: субъект; способ; мотив и цель; обстановка совершения преступления.

Прикладное значение уголовно-правовой, криминологической и криминалистической характеристик налоговых преступлений заключается в том, что на их основе определяется оптимальный перечень обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия. Такими обстоятельствами по уголовным делам о преступлениях данного вида являются:

способ совершения уклонения от уплаты налогов;
субъект преступной деятельности;
наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов;
место совершения преступления;
время совершения преступления.

Проведенный нами в ходе исследования анализ показал, что существующие классификации способов совершения налоговых преступлений, предлагаемые криминалистами, не совсем отвечают требованиям практики. В связи с тем, что в настоящее время уже четко определились так называемые наиболее "криминализированные" налоги с присущими только им способами уклонения, предлагаем разделить все способы уклонения от уплаты налогов на две группы:

1) способы, не зависящие от вида налога, куда включить:

сокрытие объектов налогообложения;
занижение объектов налогообложения;
неправомерное использование льгот;

2) способы, характерные для отдельных видов налогов.

Криминалистическое значение способа совершения налогового преступления заключается в его закономерной зависимости от детерминирующих обстоятельств, а следов преступления — от способа, которым оно совершено. Каждому способу совершения преступления соответствует определенная совокупность следов, отличающихся от следов, возникающих при использовании какого-либо другого способа. Подвергая анализу тот или иной способ совершения преступления, можно заранее представить себе, где и какие следы им могут быть оставлены, и наоборот, отталкиваясь от отдельных обнаруженных следов, можно определить способ, которым было совершено преступление.

Выявление всех возможных форм выражения личности вовне в первичной информации о событии налогового преступления в ходе расследования позволяет составить представление об общих, а затем и частных особенностях преступника. При прослеживании связи этой информации с выявленными данными о способе, механизме, обстановке совершения преступления получается новая самостоятельная информация, позволяющая правильно определить направление и способы розыска, задержания и последующего изобличения преступника, то есть с учетом других сведений по делу избрать оптимальные методы расследования.

В целях наиболее полной и объективной криминалистической характеристики субъектов преступлений рассматриваемого вида необходимо выделить следующие типы налоговых преступников: корыстный; непоследовательно-корыстный; "интеллектуальный"; ситуационный.

Говоря о мотивации налоговых преступлений, можно утверждать, что основным группировочным признаком налоговых преступлений является именно своеобразный характер мотивации – корысть.

Важный элемент криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений — обстановка совершения данной категории преступлений, помимо общих объективных параметров (время и место) должна характеризоваться и другими объективными факторами. К таким факторам следует отнести: экономические условия в регионе; спрос и предложение на тот или иной товар; конъюнктуру рынка; особенности технологических процессов и документооборота; уровень работы налоговых органов и органов налоговой полиции.

Раскрытие и расследование преступлений представляет собой одну из разновидностей познания, основными особенностями которого являются следующие:

ретроспективная направленность;
истинность главного факта - события преступления, не может быть установлена непосредственно путем прямого восприятия.

При этом на первоначальном этапе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях следователи, как правило, сталкиваются с двумя проблемами:

информационной недостаточностью;
многообразием информации.

Перечисленные особенности и определяют специфику подлежащих применению методов познания, среди которых особое место занимает моделирование. Находясь между исследователем и объектом познания, модель на некотором этапе исследования замещает оригинал, становясь объектом исследования и одновременно является средством познания.

Криминалистическое моделирование событий налоговых преступлений можно определить как метод, заключающийся в создании мысленно-материальной модели преступного события с учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений и исходной информации, а также в последующем ее исследовании в целях получения криминалистически значимой информации, необходимой для раскрытия, расследования налоговых преступлений и их предупреждения.

При построении модели события налогового преступления в ее основу должна быть положена структурная схема, в которой предусмотрены обстоятельства, подлежащие установлению в ходе предварительного следствия по делам рассматриваемой категории.

Основными операциями построения информационной модели события налогового преступления являются:

выбор наиболее значимых для дела компонентов модели налогового преступления;
заполнение типовой структуры первичной информацией о преступлении;
определение компонентов или их частей, информация о которых отсутствует;
поиск недостающей информации; заполнение компонентов модели дополнительно полученной информацией, выявление и устранение возникших противоречий между элементами.

Взаимодействие элементов преступного события или их частей есть результат проявления механизма преступления, моделирование которого позволяет выявить сущность и значимость каждого структурного элемента преступления в конкретном событии, информацию о действующих лицах и выполняемых ими ролях, а также взаимообусловленность всех его элементов. Моделирование расследуемого события и составляющих его криминальных ситуаций способствует установлению пространственно-временных отношений всех обстоятельств совершенного преступления в его динамике, прогнозированию направлений поиска и сбора криминалистически значимой информации о преступлении и лице, его совершившем, приведению всей имеющейся по делу информации в строгую упорядоченную систему.

Одним из эффективных способов получения данных о налоговом преступнике является моделирование его личности комплексно с моделированием события преступления. В данном случае необходимо использовать связи между элементами криминалистических характеристик преступник – способ, преступник – обстановка.

При наличии информации о способе совершения преступления можно использовать криминалистическую связь способ – преступник. Выявление сведений о способе позволяет установить, почему преступник действовал именно таким образом, то есть получить информацию о другом элементе криминального события – субъекте и мотиве, которым он руководствовался.

Криминалистический анализ обстановки совершения налоговых преступлений – один из возможных путей раскрытия преступного деяния, когда изначально отсутствует типичная следовая картина, нет достаточной информации о способе и личности преступника. Тщательное изучение обстановки позволит в данном случае следователю собрать криминалистически значимые сведения о возникшей в момент совершения преступления ситуации и ее генезисе.

Для этапа проверочных мероприятий по этой категории дел характерны две типичные ситуации:

первичная информация получена в ходе осуществления оперативно-розыскной деятельности в результате гласных и негласных мероприятий;
первичные данные о признаках преступления получены из открытых и официальных источников.

Если первичная информация получена негласным путем, то первоначальными следственными действиями по делу должны стать выемки, обыски, как правило, групповые, а также осмотры обнаруженных и изъятых документов. Установление способа совершения налогового преступления и личности преступника в данном случае следует осуществлять путем обнаружения, изъятия и исследования оставленных им материальных "следов", прежде всего, документальных, их сопоставление друг с другом, с окружающей обстановкой до, во время и после совершения преступления.

При получении первичных данных из открытых и официальных источников в первую очередь криминалистическому анализу нужно подвергать имеющиеся в материалах проверок документы, а также обстановку, в которой обнаружены факты (явления), возможно связанные с преступной деятельностью. В таких ситуациях предварительное следствие необходимо начинать с осмотра документов, содержащих признаки налоговых преступлений, назначения экспертиз и допросов лиц, которые в силу своего положения и функциональных обязанностей могут иметь отношение к совершению преступления.

Следственный осмотр бухгалтерских и иных документов налогоплательщика занимает особое место при расследовании налоговых преступлений. Это единственное следственное действие, которое должно производиться незамедлительно, независимо от способа получения и характера первичной информации.

В настоящее время в ходе следственного осмотра бухгалтерских документов преобладает их визуальное обозрение и формальная фиксация реквизитов. Исследовательская часть полностью возлагается на экспертов. Такое положение, во-первых, не позволяет в полной мере использовать исследовательский и аналитический потенциал следователя, а, во-вторых, ведет к неоправданной потере времени. В связи с этим полагаем, что сравнительный осмотр таких документов должен стать самостоятельным видом следственного осмотра, отвечающим всем требованиям, предъявляемым к этому следственному действию.

Содержащаяся в документах информация подлежит использованию при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. Поэтому в подготовке и производстве обысков и выемок, предметом которых являются бухгалтерские и иные документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, необходимо участие соответствующих специалистов. Их отсутствие существенно снижает результативность указанных следственных действий.

Кроме того, по уголовным делам рассматриваемой категории специалисты во всех случаях должны давать письменные разъяснения на поставленные перед ними вопросы.

Учитывая, что в настоящее время повсеместное распространение получил осуществляемый налогоплательщиками неофициальный бухгалтерский учет, принципиально важным в доказательственном и тактическом отношениях является обязательное предъявление всех изымаемых документов, особенно обнаруженных черновых записей, понятым. При этом в качестве понятых следует привлекать лиц, обладающих хотя бы минимальным уровнем знаний бухгалтерского учета и отражающих его документов.

Практика расследования уголовных дел о налоговых преступлениях показывает, что при предъявлении обвинения следователь, как правило, сталкивается с четырьмя видами следственных ситуаций:

обвиняемый обладает искомой информацией, может и желает объективно и полно передать эту информацию следователю (бесконфликтная ситуация);
обвиняемый обладает искомой информацией, может объективно и полно передать ее следователю, но по различным причинам не желает передавать ее в полном объеме (конфликтная ситуация без строгого соперничества);
обвиняемый обладает искомой следователем информацией, но умышленно скрывает или искажает ее (конфликтная ситуация со строгим соперничеством);
отказ обвиняемого от дачи показаний в соответствии со ст. 51 Конституции РФ (самая сложная как в процессуальном, так и в психологическом плане ситуация).

В связи со сложностью данного следственного действия и важностью его результатов подготовка к допросам обвиняемых в совершении налоговых преступлений должна включать в себя:

комплексное изучение материалов уголовного дела и других источников, регламентирующих порядок отражения исследуемых финансово-хозяйственных операций;
предварительную обработку бухгалтерской информации, используемой в ходе допроса;
получение письменных консультаций у соответствующих специалистов и обеспечение их участия в допросе;
подготовку необходимых технических средств для фиксации показаний обвиняемого и составление развернутого плана предстоящего допроса.

В ходе допроса обвиняемых, дающих полностью или частично ложные показания, целесообразно применять приемы логического воздействия, а именно — предъявление обличающих доказательств.

При расследовании налоговых преступлений большое значение имеет доказательственная информация, получаемая в ходе производства судебных экспертиз, являющихся одной из форм использования научно-технических достижений в уголовном процессе.

При этом следователю рекомендуется:

в ходе подготовки и производства многообъектных почерковедческих экспертиз осуществлять группировку документов по различным основаниям, как в процессе исследования, так и до направления материалов эксперту;
при назначении технико-криминалистических экспертиз документов, целью которых является установление временных интервалов исполнения в документах различных записей, учитывать ограниченность в них количества участков пересечения штрихов, так как участки, подвергшиеся исследованию, для повторной экспертизы непригодны;
более продуманно относиться к назначению судебно-экономических экспертиз, имеющих комплексный характер и требующих значительных временных затрат, и в полной мере использовать потенциал судебно-бухгалтерских экспертиз.

Полагаем, что изложенные нами в настоящем исследовании рекомендации при использовании их в практической работе следователями органов налоговой полиции окажут положительное влияние на совершенствование деятельности по выявлению, расследованию и раскрытию налоговых преступлений.

Список литературы

Специальная литература

Актуальные вопросы уголовного права и криминологии (проблемы, суждения, дискуссии): Сб. науч. тр. / Редкол.: М.Г. Миненок и др. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 2000. – 89 с.
Антонян Ю.М. и др. Личность корыстного преступника. Томск: Изд-во Томского ун-та, 1989. – 158 с.
Аристотель. Риторика / Античные риторики. М.: Изд-во МГУ. 1978.
Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. Воронеж: Изд-во Воронежского ун-та, 1992. – 208 с.
Белкин Р.С. Собирание, исследование и проверка доказательств. М.: Наука, 1966. – 296 с.
Бембетов А.П. Правовые основы деятельности налоговой полиции и ее взаимодействие с правоохранительными и иными государственными органами России. М., 1999.
Бердяев Н.А. Русская идея. Основные проблемы русской мысли Х1Х и ХХ века / О России и русской философской культуре. М.: Сварог и К, 1990. – 541 с.
Василенко П.Н. Основы бухгалтерского учета. Изд. 4-е. М.: Экономика, 1971. – 247 с.
Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. М.: Юридическая литература, 1981. – 112 с.
Васильев А.Н., Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследовании преступлений. М.: Юридическая литература, 1970. – 208 с.
Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М.: Дело, 1999. - 200 с.
Видонов Л.Г. Криминалистическая характеристика убийств и система типовых версий о лицах, совершивших убийства без очевидцев. Горький, 1978.
Видонов Л.Г., Селиванов Н.А. Типовые версии по делам об убийствах. Горький, 1981.
Волков Б.С. Мотивы преступлений. Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1982. – 152 с.
Волчецкая Т.С. Моделирование криминальных и следственных ситуаций. Калининград: Изд-во Калинигр. ун-та, 1994. – 43 с.
Волчецкая Т.С. Современные проблемы моделирования в криминалистике и следственной практике. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 1997. – 94 с.
Глотов О.М. Осмотр документов следователем: Учебное пособие. Л.: Б.и., 1983. – 41 с.
Густов Г.А. Моделирование в работе следователя. Ленинград, 1980.
Дораш С.Г. Криминалистическое исследование документов. Кишинев: Изд-во Кишин. ун-та, 1979. – 64 с.
Дулов А.В., Нестеренко П.Д. Тактика следственных действий. Минск: Вышэйш. школа, 1971. – 272 с.
Еникеев М.И. Основы общей и юридической психологии. М.: Юристъ, 1997. – 631 с.
Еникеев М.И. Юридическая психология. М.: Норма, 2001. – 502 с.
Зорин Г.А. Криминалистическая методология. Минск, 2000.
Игошев К.Е. Типология личности преступника и мотивация преступного поведения: Учебное пособие. Горький: Горьк. высш. школа МВД СССР, 1974. – 167 с.
Карнеги Д. Как завоевывать друзей и оказывать влияние на людей: Пер. с англ./ Общ. ред. и предисл. Зинченко В.П. и Жукова Ю.М. Рязань: Дело,1990. – 720 с.
Кертэс И. Тактика и психологические основы допроса. М.: Юридическая литература, 1965. – 164 с.
Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.
Колмаков В.П. Следственный осмотр. М.: Юридическая литература, 1969. – 196 с.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М.: Вердикт, 1996. - 647 с.
Костюк П.А. Словарь бухгалтера. Минск: Вышэйш. школа, 1990. – 240 с.
Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М.: Норма, 2000. – 990 с.
Криминалистика / Под ред. А.Ф. Волынского. М.: Закон и право, ЮНИТИ-ДАНА, 1999. – 615 с.
Криминалистика / Под ред. Н.П. Яблокова, В.Я. Колдина. М.: МГУ, 1990. – 464 с.
Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В.Д. Грабовского, А.Ф. Лубина. Нижний Новгород: Нижегородская высшая школа МВД РФ, 1995. – 399 с.
Криминалистика / Т.С. Волчецкая, В.Я. Колдин, Н.П. Яблоков и др. М.: Юристъ, 2000. – 716 с.
Криминалистика социалистических стран / Под ред. В.Я. Колдина. М.: Юридическая литература, 1986. – 509 с.
Кримининология: Учебник для вузов / Под общ. ред. проф. А.И. Долговой. М.: Норма, 2001. – 848 с.
Кузнецова Н.Ф. Проблемы криминологической детерминации / Под ред. В.Н. Кудрявцева. М.: Изд-во МГУ, 1984. – 204 с.
Куклин В.И., Куклин В.В. Криминалистическая методика. Тверь: Изд-во Тверского гос. ун-та, 1992. – 84 с.
Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М.: Первая образцовая типография, 2000. - 351 с.
Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: Учебно-консультационный центр "Юринфор", 1997. - 224 с.
Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М.: Учебно-консультационный центр "Юринфор", 1999. - 144 с.
Ларин А.М. Работа следователя с доказательствами. М.: Юридическая литература, 1966. – 156 с.
Леви В. Искусство быть другим. М.: Знание, 1980. – 207 с.
Леонтьев. А.Н. Деятельность. Сознание. Личность. М.: Политиздат, 1977. – 304 с.
Леонтьев А.Н. Психология познавательных процессов. М., 1975.
Лившиц Е.М., Белкин Р.С. Тактика следственных действий. М.: Новый юристъ, 1997. – 176 с.
Лисиченко В.К. Криминалистическое исследование документов. Киев, 1971.
Лузгин И.М. Моделирование при расследовании преступлений. М.: Юридическая литература, 1981. – 152 с.
Лузгин И.М. Расследование как процесс познания. М., 1969.
Лунеев В.В. Мотивация преступного поведения. М.: Наука, 1991. – 382 с.
Лунеев В.В. Преступность ХХ века: Мировые, региональные, российские тенденции. Мировой криминологический анализ. М.: Норма, 1997. – 497 с.
Маслов А.Г. Процессуальная природа показаний обвиняемого: Учебно-практическое пособие для следователей. Саратов, 1994.
Матусевич И.А. Изучение личности обвиняемого в процессе предварительного расследования преступлений. М., 1975.
Маркс К. Экономико-философские рукописи 1844 г. / Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 1.
Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 3. Т. 27.
Махов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях. М., 1975.
Механизм преступного поведения / Ю.М. Антонян, П.С. Дагель, О.Л. Дубовик и др. М.: Наука, 1981. – 248 с.
Мешков В.М. Основы криминалистической теории о временных связях / Под ред. Р.С. Белкина. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 1999. – 196 с.
Михайлов В.А., Дубягин Ю.П. Назначение и производство судебной экспертизы в стадии предварительного следствия. Волгоград: Высш. следств. школа, 1991. – 259 с.
Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации в двух томах / Под ред. проф. П.Н. Панченко. Нижний Новгород: Номос, 1996. Том первый – 624 с. Том второй – 608 с.
Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу РСФСР. М.: Спарк, 1997. – 788 с.
Облаков А.Ф. Криминалистическая характеристика преступлений и криминалистическая ситуация. Хабаровск, 1985.
Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М.: Юристъ, 1997. – 334 с.
Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка по уголовным делам. М., 1995.
Панов Н.И. Способ совершения преступления и уголовная ответственность. Харьков: Вища школа. Изд-во при Харьк. ун-те, 1982. – 161 с.
Пошюнас П. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. Вильнюс, 1977.
Расследование преступлений: Руководство для следователей / Под общ. ред. И.Н. Кожевникова. М.: Спарк, 1997. – 376 с.
Ратинов А.Р. Теория рефлексивных игр в приложении к следственной практике. М., 1970.
Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М.: Право и закон, 1996. – 224 с.
Савюк Л.К. Правовая статистика. М.: Юристъ, 1999. – 587 с.
Самыгин Л.Д. Расследование преступлений как система деятельности. М., 1989.
Сидоров В.Е. Начальный этап расследования: организация, взаимодействие, тактика. М.: Российское право, 1992. – 172 с.
Смирнова С.А. Эксперт в правоприменительном процессе: Учебное пособие / Под ред. В.В. Усманова. СПб.; М.; Харьков; Минск: Питер, 2001. – 245 с.
Скорченко П.Т. Криминалистика: Технико-криминалистическое обеспечение расследования преступлений. М.: Былина, 1999. – 270 с.
Следственные действия: Криминалистические рекомендации. Типовые образцы документов / Под ред. В.А. Образцова. М.: Юристъ, 1999. – 499 с.
Современные проблемы уголовного права, процесса и криминалистики: Сборник научных трудов (Редкол.: А.Б. Соловьев, А.Л. Цветикович (отв. ред.) и др.). М. – Кемерово: Кузбассвузиздат, 1996. – 172 с.
Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998.
Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов-на-Дону, 1984.
Тактика и психология взаимодействия следователя и эксперта: Межвузовский сборник научных трудов. Свердловск: СЮИ, 1989. – 117 с.
Теория криминалистики и методики расследования преступлений: Сборник научных трудов / Отв. ред. В.А. Образцов. М.: ВЮЗИ, 1990. – 141 с.
Уголовное право. Общая часть / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ю.М. Ткачевского, Г.Н. Борзенкова. М.: МГУ, 1993.
Уголовное право России. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой. М.: Норма, 2000. – 516 с.
Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова. М.: Новый Юрист, 1998. - 768 с.
Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: Учебник / Под ред. А.И. Рарога. М.: Юристъ, 2001. – 638 с.
Фокс В. Введение в криминологию: Пер. с английского. М.: Прогресс, 1985. – 311 с.
Фортинский С.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Госюриздат, 1962. – 237 с.
Хайдуков Н.П. Тактико-психологические основы воздействия следователя на участвующих в деле лиц. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1984. – 124 с.
Хмыров А.А. Расследование хищений государственного и общественного имущества. М., 1970.
Шиканов В.И. Пространственно-временные факторы в криминалистической характеристике преступлений. Иркутск: Изд-во Иркутского ун-та, 1980. – 21 с.
Шиханцов Г.Г. Юридическая психология: Учебник для вузов. М.: Зерцало, 1998. – 344 с.
Штофф В.А. Моделирование и философия. Москва – Ленинград: Наука, 1966. – 301 с.
Штофф В.А. Введение в методологию научного познания. Ленинград: Изд-во ЛГУ, 1972. - 191 с.
Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск: Изд-во "Университетское", 1985. – 93 с.
Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. М.: МГУ, 1985. – 97 с.
Якобсон П.М. Психологические проблемы мотивации поведения человека. М.: Просвещение, 1969. – 317 с.

Научные статьи

Актуальные вопросы уголовного права и криминологии (проблемы, суждения, дискуссии): Сб. научн. трудов (Редкол.: М.Г. Миненок и др.). Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 2000. – 89 с.
Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. 1996. № 10.
Балакшин В. Заключение эксперта как средство доказывания по уголовному делу // Законность. 1999. № 1.
Белкин Р., Быховский И., Дулов А. Модное увлечение или новое слово в науке? (Еще раз о криминалистической характеристике преступлений) // Социалистическая законность. 1987. № 9.
Ведерников Н.Т. Личность преступника как элемент криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Великородный П.Г. Криминалистическая характеристика и классификация способов совершения преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Винберг А.И. Специалист в процессе предварительного расследования // Социалистическая законность. 1961. № 9.
Волчецкая Т.С. Понятие ситуационного моделирования и его роль в расследовании преступлений / Эффективность уголовно-правовых и процессуальных норм в борьбе с преступностью. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 1993. – 192 с.
Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике // Законность. 1996. № 10.
Громов Н. Заключение эксперта как источник доказательств // Законность. 1997. № 9.
Гуняев В.А. Содержание и значение криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Густов Г.А. К разработке криминалистической теории преступлений // Правоведение. 1983. № 3.
Густов Г.А. Понятие и виды криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Джумамуратов Ш.Я. Специалистов-консультантов в прокуратуре следовало бы использовать шире // Социалистическая законность. 1990. № 5.
Домбровский Р.Г. Следы преступления и информация // Правоведение. 1988. № 3.
Дубровина А.Н. Криминалистическая характеристика преступлений и следственная ситуация: Лекции по криминалистике \ Под ред. В.П. Лаврова. М., 1992.
Захваткин В.С., Орехов А.В. Уголовная ответственность бухгалтера \\ Главбух. 1997. № 1.
Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. № 9.
Иванов Н. Социальное и биологическое в преступном поведении // Советская юстиция. 1993. № 3.
Исаева Л. Обыск: роль специалиста // Законность. 2001. № 6.
Исаенко В., Бобров В. Средства работы с вещественными доказательствами // Законность. 1995. № 5.
Клочков В.В., Образцов В.Л. Преступление как объект криминалистического анализа // Вопросы борьбы с преступностью. М., 1985. Вып. 42.
Комиссаров В. Использование полиграфа в борьбе с преступностью // Законность. 1995. № 11.
Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной информации // Законность. 1999. № 3.
Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Назначение компьютерно-технических экспертиз // Законность. 2000. № 1.
Коновалова Т.Е., Колесниченко А.Н. Теоретические проблемы криминалистической характеристики / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996. № 12.
Кучеров И. Квалификация налоговых преступлений // Налоговая полиция. 1997. №№ 23-24.
Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. № 6.
Лузгин И.М. Некоторые аспекты криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Лузгин И.М. Роль моделирования в раскрытии преступлений / Принцип справедливости при осуществлении правосудия по уголовным делам: Сб. науч. тр. Калининград: Калинингр. ун-т, 1989.
Макаров Д. Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России // Вопросы экономики. 1998. № 3.
Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13.06.97
Митричев С.П. Методика расследования отдельных видов преступлений // Криминалистика и судебная экспертиза. Киев. 1973. Вып. 10.
Образцов В.А. Криминалистическая характеристика преступлений: дискуссионные вопросы и пути их решения / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Образцов В.А. О криминалистической классификации преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 33. М., 1980.
Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 2.
Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. 1999. № 3 – 4.
Полянский Н.Н. Фальшивая водка // Уголовное право. 1998. № 1.
Ратинов А.Р. Вопросы познания в судебном доказывании // Советское государство и право. 1964. № 8.
Самыгин Л.Д. О сущности и содержании следственной тактики / Вестник Моск. Ун-та. Серия 11. Право. 1989. № 1.
Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7.
Селюков Ф.Т. К вопросу об исследовании и следственном осмотре первичных бухгалтерских документов. Вестн. Моск. ун-та. Серия 11. Право. 1963. Вып. 3.
Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сб. статей. Вып. 1. М., 1997.
Филонов Л.Б., Давыдов В.И. Психологические приемы допроса обвиняемого // Вопросы психологии. 1966. № 6.
Цветков С.И., Волчецкая Т.С. Криминалистическая характеристика преступления и региональные особенности / Уголовно-правовые проблемы борьбы с преступностью. Калининград: Калинингр. ун-т, 1995.
Циркаль В.В. Участие специалистов в подготовке к проведению следственных действий // Криминалистика и судебная экспертиза. Вып. 17. М., 1978.
Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 1999. № 8.
Эйсман А.А. О содержании понятия криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.
Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. № 1.
Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. № 11.
Яни П. Налоговые преступления. Статья вторая. Размер неуплаченных налогов. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. № 12.
Яни П.С. Налоговое законодательство: проблемы ответственности \\ Законность. 1993. № 9.
Яблоков Н.П. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. – 106 с.

Эмпирические материалы

Бюллетень Верховного Суда РФ. 1995. № 7.
Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Калининградской области за 1995-2002 гг.
Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по г. Санкт-Петербургу за 2000-2002 гг.
Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Ленинградской области за 2001 г.
Экспертная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Калининградской области за 1998-2002 гг. судов Краснодарского края, Кабардино-Балкарской Республики, Ростовской, Калужской, Новгородской, Нижегородской, Свердловской, Курской и Архангельской областей по уголовным делам о налоговых преступлениях (1999-2001).

Приложение 1

Результаты анкетирования следователей федеральных органов налоговой полиции (в опросе принимали участие 108 человек)

Использование в практической работе частных методик расследования налоговых преступлений, предлагаемых учеными-криминалистами:
используются - 69,2%
не используются - 23,1%
используются иногда - 7,7%

Наибольшей криминалистической (следовой) информативностью обладают следующие элементы состава налоговых преступлений:
способ (механизм) совершения преступления - 30,8%
способ совершения и объект преступления - 15,35%
способ совершения, мотив и цель - 15,35%
способ совершения и способ сокрытия следов преступления - 7,7%
способ совершения, способ сокрытия и объект преступления - 7,7%
объект (предмет) преступления - 7,7%
мотив и цель - 7,7%
обстановка, мотив и цель преступления - 7,7%

Наибольшее доказательственное значение имеют следующие источники следовой картины налоговых преступлений:
документальные - 53,8%
документальные и вещественные - 38,5%
вещественные (сырье, товары, черновые записи) - 7,7%

Инициатором совершения преступления в сфере налогообложения является:
руководитель предприятия - 69,2%
владелец (учредитель) - 15,4%
руководитель и владелец - 15,4%

В качестве причин налоговой преступности в настоящее время доминируют:
экономические - 61,5%
экономические и правовые - 23,1%
экономические и психологические - 7,7%
экономические, правовые и психологические - 7,7%

При совершении налоговых преступлений путем искажения бухгалтерских документов обычно:
искажены первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета и отчетные документы - 76,9%
искажены регистры бухгалтерского учета и отчетные документы - 23,1%

Для первоначального этапа расследования налоговых преступлений характерно:
недостаточность первичной информации - 76,9%
многообразие несистематизированной исходной информации - 15,4%
недостаточность и многообразие информации одновременно - 7,7%

На изучение и систематизацию первичной информации о налоговом преступлении тратится:
в среднем половина рабочего времени - 92,3%
более половины - 7,7%

Метод мысленного моделирования события налогового преступления в ходе предварительного расследования:
применяется - 92,3%
не применяется - 7,7%

Следственные версии, выдвинутые в результате применения метода моделирования преступной деятельности субъекта :
подтверждаются часто - 84,6%
подтверждаются редко - 7,7%
метод не применялся - 7,7%

Незапланированные следственные действия по делам о налоговых преступлениях производятся:
часто - 53,8%
редко - 46,2%

В случае необходимости производства по делу нескольких обысков у одного лица в различных местах (квартира, офис, склад и т.д.):
применяются все меры для их одновременного производства - 100%

Необходимость производства дополнительных допросов обвиняемых при расследовании налоговых преступлений обусловлена:
появлением в деле новых доказательств - 46,1%
появлением новых доказательств, тактическими соображениями и пробелами, допущенными на первоначальных допросах - 23,1%
пробелами, допущенными на первоначальных допросах - 15,4%
тактическими соображениями и появлением новых доказательств - 7,7%
появлением новых доказательств и допущенными ранее пробелами - 7,7%

При производстве выемки, обыска, следственного осмотра бухгалтерских документов налогоплательщика:
присутствие специалиста необходимо всегда - 92,3%
достаточно ограничиться консультацией со специалистом в ходе подготовки следственного действия - 7,7%

В ходе следственного осмотра бухгалтерских документов налогоплательщика:
необходимо произвести тщательное исследование документов, в том числе выявить имеющиеся в них противоречия - 84,6%
достаточно осуществить только визуальный осмотр документов и зафиксировать их основные реквизиты - 15,4%

По уголовным делам о налоговых преступлениях производились следующие экспертизы:
экономические и криминалистические экспертизы документов - 30,8%
экономические - 23,0%
экономические, бухгалтерские и криминалистические - 15,4%
бухгалтерские - 7,7%
компьютерно-технические - 7,7%
все перечисленные - 7,7%
не назначались - 7,7%

Причины, существенно осложняющие расследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ:
отсутствие методики выявления и раскрытия налоговых преступлений с учетом специфики данной категории дел - 46,1%
недостаточность специальной экономической подготовки в системе высших юридических учебных заведений - 15,4%
отсутствие методики выявления и раскрытия, недостаточность специальной экономической подготовки и отсутствие необходимой практики - 15,4%
отсутствие необходимой практики по их расследованию - 7,7%
иные - 15,4%

Приложение 2

АНКЕТА

Уважаемые коллеги!

Прошу вас принять участие в опросе, цель которого – выяснение проблем, возникающих в ходе расследования налоговых преступлений. Прежде чем ответить на вопросы анкеты внимательно прочитайте возможные варианты ответов и обведите кружком или подчеркните те из них, которые соответствуют вашему мнению. Если у вас иное мнение, впишите его в свободные строки.

Настоящие материалы будут использованы в обобщенном виде, поэтому фамилию указывать не надо. Заранее благодарю вас. При наличии каких-либо вопросов по поводу заполнения анкеты прошу обращаться к Дашковской Г.М. (т. (0112) 456056, внутренний 212).

1. Используете ли вы в практической деятельности частные методики расследования налоговых преступлений, предлагаемые учеными-криминалистами?

да

нет

___________________________________________

2. Какие элементы состава налоговых преступлений, по вашему мнению, обладают наибольшей криминалистической (следовой) информативностью?

объект (предмет) преступления

способ (механизм) совершения преступления

личность преступника

обстановка совершения преступления

причины и условия совершения преступления

мотив и цель

способ сокрытия следов преступной деятельности

___________________________________________

3. Какие источники следовой картины налоговых преступлений имеют, на ваш взгляд, наибольшее доказательственное значение?

документальные

личностные

вещественные (сырье, товары, черновые записи)

___________________________________________

4. Кто чаще всего является инициатором совершения преступления в сфере налогообложения?

руководитель предприятия

владелец (учредитель)

бухгалтер

иное лицо (лица) _________________________(кто)

5. Какие, на ваш взгляд, причины налоговой преступности являются доминирующими в настоящее время?

экономические

правовые

психологические

___________________________________________

6. Какие ситуации чаще всего имеют место при совершении налоговых преступлений путем искажения бухгалтерских документов?

искажены первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета и отчетные документы

искажены регистры бухгалтерского учета и отчетные документы

искажены только отчетные документы

___________________________________________

7. Какая, по вашему мнению, ситуация наиболее характерна для первоначального этапа расследования налоговых преступлений?

недостаточность первичной информации

многообразие несистематизированной исходной информации

___________________________________________

8. Какую часть рабочего времени вы в среднем тратите на изучение и систематизацию первичной информации о налоговом преступлении?

нисколько

в среднем половину

более половины

___________________________________________

9. Применяете ли вы в ходе предварительного следствия метод мысленного моделирования события преступления?

да

нет

___________________________________________

10. Как часто следственные версии, выдвинутые в результате использования метода моделирования преступной деятельности субъекта, находили свое подтверждение в ходе предварительного следствия?

всегда

часто

редко

___________________________________________

11. Насколько часто вы производите незапланированные следственные действия по делам о налоговых преступлениях?

часто

редко

___________________________________________

12. В случае необходимости производства по делу нескольких обысков у одного лица в различных местах (квартира, офис, склад и т.д.) вы:

стараетесь произвести их одновременно

момент производства обысков в разных местах по одному делу не имеет для вас существенного значения

___________________________________________

13. Чем, как правило, обусловлена необходимость производства вами дополнительных допросов обвиняемых при расследовании налоговых преступлений?

тактическими соображениями (в том числе психологического характера)

появлением в деле новых доказательств

пробелами, допущенными на первоначальных допросах

___________________________________________

14. Вы полагаете, что при производстве выемки, обыска, следственного осмотра бухгалтерских документов налогоплательщика:

присутствие специалиста необходимо всегда

присутствие специалиста необходимо лишь в исключительных случаях

можно ограничиться консультацией со специалистом в ходе подготовки следственного действия

в присутствии специалиста при производстве следственного и получении консультации в ходе подготовки к нему нет необходимости

___________________________________________

15. В ходе следственного осмотра бухгалтерских документов налогоплательщика вы:

осуществляете только визуальный осмотр документов, фиксируя их реквизиты

производите исследование документов, в том числе выявляете имеющиеся в них противоречия

_________________________________________________________________________________________________________________________________

16. Как часто при проведении очной ставки по уголовным делам о налоговых преступлениях вы достигали ее основной цели – устранения существенных противоречий в показаниях, если один из участников планируемой очной ставки – обвиняемый по делу?

всегда

редко

никогда

___________________________________________

17. Какие экспертизы производились вами в ходе предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях?

бухгалтерские

экономические

криминалистические экспертизы документов

компьютерно-технические

___________________________________________

18. Какие, на ваш взгляд, причины в большей степени осложняют расследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ?

отсутствие необходимой практики по их расследованию

отсутствие методики выявления и раскрытия налоговых преступлений с учетом специфики данной категории дел

недостаточность специальной экономической подготовки в системе высших юридических учебных заведений

другие _____________________________________

____________________________________________

Контактный телефон:
8 (0112) 45-60-56 (раб.)
Дашковская Галина Михайловна