Бухгалтерский учет в торговле 1997'3
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И ПЕРЕРАБОТКЕ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ И В ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Сельское хозяйство отличается от промышленности сезонностью производства и своеобразием видов выпускаемой продукции. Это вызывает ряд особенностей в организации бухгалтерского учета. В сельском хозяйстве используются некоторые не применяемые в промышленности счета (11 "Животные на выращивании и откорме, 10/8 "Семена и корма" и др.). Отдельные одноименные с промышленностью счета отражают специфические для сельского хозяйства виды средств и источников их формирования. Так, в состав основных средств совхозов и колхозов входит продуктивный и рабочий скот. Единый в промышленности счет 20 "Основное производство" в сельском хозяйстве подразделяется на три субсчета - 20/1 "Растениеводство", 20/2 ""Животноводство", 20/3 "Промышленное производство и подсобные промыслы".

В связи с сезонным характером производства по сравнению с промышленностью меняется режим использования счетов, учитывающих хозяйственные процессы. Фактическая себестоимость единицы продукции растениеводства может быть определена в сельском хозяйстве лишь в конце календарного года после определения объема собранного урожая по видам возделываемых культур. По этой же причине до конца года не удается закрыть транзитные счета, распределить по видам продукции накопившиеся за год косвенные издержки производства, определить финансовый результат процесса реализации.

Поэтому в квартальных балансах совхозов счета 20/1, 20/2, 20/3, 46 в отличие от промышленности фигурируют в активе (по сумме произведенных затрат) и в пассиве (по сумме фактических поступлений, доходов), а счета 25, 26, 46 закрываются только в конце года. Вызванное этим своеобразие квартального баланса можно проследить на примере таблицы № 5.

Из таблицы видно, что общая сумма прямых затрат на растениеводство составила с начала года 800 тыс. руб., выход же этой продукции по плановым ценам за 1-е полугодие равен всего 320 тыс. руб., по животноводству соответственно 700 и 620 тыс. руб., по промышленному производству - 160 и 360 тыс. руб. Кроме того, общая сумма косвенных издержек производства, показанная нарастающим итогом на счетах 25 и 26, составляет 530 тыс. руб., что после их распределения по видам производств увеличит сумму фактических затрат по всем трем субсчетам счета 20.

При анализе этих уточнений показателей субсчетов счета 20 напрашиваются следующие выводы. Рентабельность растениеводства в данном совхозе определить невозможно, т. к. по состоянию на 1 июля в каждом хозяйстве имеется незавершенное производство в виде неубранных посевных площадей. Поэтому значительный дебетовый остаток по счету 20/1 (800 - 320=480) вполне объясним.

Этого нельзя сказать о счете 20/2. Незавершенное производство в животноводстве всегда отсутствует. По данным баланса видно, что фактические прямые затраты по животноводству составили с начала года 700 тыс. руб. (без учета необходимой доли косвенных расходов). Выход же продукции животноводства по плановым ценам составил всего в денежном выражении 620 тыс. руб. Можно заключить, что если не произойдет кардинальных изменений, то фактическая себестоимость продукции животноводства к концу года окажется выше планируемой, и хозяйство потерпит от этого существенные убытки.

Иной вывод можно сделать на основе данных счета 20/3. Видно, что при всех условиях промышленное производство или подсобные промыслы данного хозяйства работают достаточно рентабельно и смогут перекрыть предполагаемые убытки от производства животноводческой продукции.

Таблица № 7

Баланс фермерского хозяйства на 1 июля (сокращенный) в млн. руб.

От реализации продукции в текущем году хозяйство имеет незначительную прибыль - всего 20 млн. руб. (остаток по счету 46 показан на балансе в развернутом виде), что может быть связано с большими потерями на стадии ее хранения и сбыта. С другой стороны, при отрицательных показателях фактической себестоимости продукции этот показатель в конце года может стать еще более негативным.

Подобный анализ доступен любому работнику налоговой полиции. Как видим, его результаты могут быть учтены для определения дальнейших направлений поисковой работы. Так, для данного хозяйства наиболее уязвимым участком деятельности, судя по балансу, является производство животноводческой продукции. Углубляя исследование, часто с помощью специалистов переходят к изучению данных аналитического учета по соответствующим синтетическим счетам. Данные аналитического учета по счету 20/2 помогут установить, по какой именно отрасли животноводства (скотоводство, пчеловодство и т. п.) наметилось наибольшее удорожание продукции, какие именно виды затрат особенно возросли. Отдельно можно рассмотреть сомнительные операции (например, приобретение в качестве кормов для скота стандартной рыбы в магазине потребкооперации) и подвергнуть их дальнейшему изучению.

Среди других приведенных в таблице счетов выделим счета 62 и 76, на которых, в отличие от промышленности, учитываются некоторые специфические виды хозяйственных операций.

Значительное место в оборотах на счете 62 в сельском хозяйстве занимают расчеты с заготовительными организациями. Последние в одних случаях выступают как дебиторы, в других как кредиторы данного сельскохозяйственного предприятия. Иными словами, счет 62 является активно-пассивным. Данные аналитического учета по счету 62 используют для получения сведений об объеме таких оборотов, для определения заготовительных организаций, в данный момент являющихся должниками предприятия, а также авансировавших его в счет последующих поставок продукции.

Использование счета 62 для расчетов с заготовительными организациями позволяет не применять в учете реализации счет 46 "Товары отгруженные". Схема проводок по учету выпуска и реализации продукции имеет в сельском хозяйстве следующий вид (цифры условные в млн. руб.). (Таблица № 6)

Таблица № 8

Как видим, функции аналитического учета по счету 45, контролирующего в промышленности расчеты с покупателями, здесь выполняет специфический учет по счету 62. Следовательно, при аналогичных с промышленным сектором злоупотреблениях, когда работники бухгалтерии умышленно не предъявляют счета покупателям за сданную продукцию, в сельском хозяйстве будут занижены суммы проводок, указанные под №№ 5 и 6, что окажет негативное влияние на конечные финансовые показатели работы хозяйства.

Записи по счету 76 в сельскохозяйственном учете отражают кроме аналогичных с промышленностью еще два вида часто фальсифицируемых хозяйственных операций.

Сюда входит приобретение у индивидуальных сдатчиков молодняка, животных для пополнения собственного продуктивного стада, последующей сдачи в заготовительные организации, а также покупке иных видов сельскохозяйственной продукции (шерсть, молоко, овощи, картофель и др.). В тех случаях, когда расчеты с гражданами производятся через кассу или путем перечисления в сберегательный банк, необходимые данные о таких операциях получают из аналитического учета по счету 76, где для расчетов с каждым индивидуальным сдатчиком открывают отдельный лицевой счет (исключение составляют операции по закупкам из подотчетных сумм, учитываемые на счете 71).

Вторая группа уязвимых операций связана с реализацией сельскохозяйственной продукции владельцам индивидуальных хозяйств. В случае приобретения семян, кормов, молодняка, животных и птицы покупатель (представитель кооператива, арендатор и др.) вносит в кассу хозяйства необходимую сумму денег (проводка дебет счета 50, кредит счета 76 с отражением по лицевому счету соответствующего кредитора). На основании требования или иного документа после подтверждения факта оплаты покупатель получает приобретенные ценности на складе или на ферме хозяйства (дебет счета 76 - лицевой счет данного гражданина, кредит счета 46 или 48 с одновременным списанием отпущенных ценностей по учетным ценам по дебету тех же счетов реализации).

При выявлении преступлений на сельскохозяйственных предприятиях записи по счету 76 имеют двоякое значение. Записи, не обоснованные документами или не соответствующие им по содержанию, могут быть признаком, а позднее доказательством преступных действий бухгалтера по маскировке совершенных хищений. С другой стороны, при отсутствии такого разрыва они могут изучаться с позиций относительной распространенности уязвимых операций, для сужения круга поиска, вероятно, подложных первичных документов.

Механизм преступных действий бухгалтера по маскировке хищений путем свертывания остатков по активным и пассивным аналитическим счетам внутри активнопассивного счета 76 в общих чертах показан в предыдущем разделе.

В сельском хозяйстве по сравнению с промышленностью спектр таких действий бухгалтера может оказаться более широким. При рассматриваемых операциях за счет завышения разного рода расходов бухгалтер должен создавать в качестве резерва для хищения искусственную кредиторскую задолженность (например, при хищениях денег, якобы выплаченных сдатчику за принятый молодняк) или списывать возникающую в результате преступления нереальную дебиторскую задолженность по этому счету путем составления бездокументных проводок.

Бухгалтер совхоза С. по сговору с кассиром похищал часть наличных денег, поступающих от владельцев индивидуальных хозяйств за приобретаемый ими молодняк птицы. В то же время требования (расходные ведомости) составлялись и передавались на ферму в полном объеме. В этой ситуации сумма проводки (дебет счета 50, кредит счета 76) по кассовым операциям (ввиду неоприходования денег) всегда была ниже суммы взаимосвязанной проводки, составляемой на основе отчета птицефермы (дебет счета 7б, кредит счета 46). Поскольку сговора с работниками фермы бухгалтер не имел, то возникающий разрыв (нереальный дебетовый остаток по счету 76) он списывал бездокументной проводкой в дебет счета общехозяйственных расходов (дебет счета 26, кредит счета 76).

В тех случаях, когда преступления совершаются по сговору между бухгалтером и материально ответственными лицами, разрыва между данными учета по счету 76 и документами может не возникнуть. Но тогда появляется возможность обнаружить подлог, анализируя не собственно денежные, а взаимосвязанные с ними хозяйственные операции.

Предположим, что в рассматриваемой ситуации в состав преступной группы входят и работники птицефермы. Разрывы в учете в таком случае могут не возникнуть: экземпляры ведомостей или требований, переданные на ферму, также оказались бы уничтоженными. Но тогда изменился бы и предмет хищения. Им становится сельскохозяйственная продукция, в данном случае молодняк птицы, учитываемый на счете 11. При дальнейшем анализе, выявив опросом покупателей факты неоприходования денег, пришлось бы устанавливать способ сокрытия недостачи молодняка птицы либо другой продукции непосредственно на животноводческой ферме, в полеводческой бригаде и т.п. Для этой цели обращаются к первичным документам по учету поступления и расхода продукции сельскохозяйственного производства.

Наибольшие особенности по сравнению с промышленностью имеет здесь документооборот по учету продукции растениеводства и животноводства.

Важнейшими первичными документами в растениеводстве являются реестр отправки зерна и другой продукции и путевка на вывоз продукции с поля. Они применяются для оформления отправки продукции на тока или в кладовые собственным транспортом. Реестры выписываются в трех экземплярах: первый получает комбайнер, второй - шофер, третий - заведующий током (складом). Комбайнер и шофер указывают в своих экземплярах бункерную массу зерна и обмениваются взаимными расписками. Заведующий током (кладовой) записывает после взвешивания во второй и третий экземпляры фактическую массу зерна и получает расписку комбайнера, подтверждающую сдачу продукции.

На зернотоке (складе) составляются реестры приходных и расходных документов и сводные ежемесячные ведомости движения продукции. Реестр документов на выбытие продукции применяется для учета отправки продукции с токов на элеватор, склад и другие места хранения. Ведомость движения зерна и другой продукции ведет заведующий током (зернохранилищем). Она составляется на основании накладных или товарно-транспортных накладных. Ежедневно в нее записывают из реестров данные о поступлении продукции на ток, о результатах сортировки, о сдаче зерна государству, засыпке на семена и др., указывают остатки продукции на начало и конец дня и также ежедневно вместе с первичными документами передают в бухгалтерию.

Кроме перечисленных документов в растениеводстве используются различные акты на сортировку, переработку продукции, акты приемки грубых кормов, дневники поступления продукции (на фрукты, ягоды, овощи), приходные и расходные накладные.

Первичный учет продукции животноводства организуется в зависимости от вида контролируемых операций. Журнал учета надоя молока ежедневно заполняется заведующим молочно-товарной фермой. Сведения о надоенном молоке записываются в журнал после каждой дойки, что подтверждают доярки своими подписями. По истечении 15 дней журнал вместе с документами на сданное заготовительным организациям (молокозаводам, магазинам и др.) и израсходованное на внутрихозяйственные нужды молоко сдают в бухгалтерию. Периодически на фермах проводят контрольные дойки коров. Надоенное при этом молоко записывают в журнал с пометкой "контрольная дойка".

Ежемесячно заведующий фермой составляет ведомость движения молока. В ней указывают приход молока за сутки, расход и остаток на конец дня, процент жира в молоке. При отправке молока и молочной продукции выписывают накладные, молоко, используемое на выпойку молодняка, списывают по ведомости расхода кормов. Остальная продукция животноводства, получаемая на фермах (яйцо, шерсть и т. д.) оформляется актом настрига шерсти, дневниками поступления сельскохозяйственной продукции с фермы, другими специализированными документами.

Документы по движению молодняка животных и животных на откорме отражают все изменения в количестве, массе и стоимости продукции. Акт на оприходование приплода животных составляет заведующий фермой в двух экземплярах в день получения приплода. По акту приходуют новые семьи пчел, полученные при роении, и вывод молодняка птицы. В акте указывают кличку или номер матки, количество голов и массу родившихся животных, инвентарный номер, породу, масть и за кем закреплены животные. Показатели актов отражают в зоотехническом учете и в книге учета движения животных и птицы, после чего документы передают в бухгалтерию.

Перевод животных из группы в группу оформляется актом перевода. Ведомость взвешивания животных составляет зоотехник или заведующий фермой при периодических и выборочных взвешиваниях для определения привеса, а также при поступлении и выбытии животных. Данные ведомостей заносят в книгу учета движения животных и птицы, а отчет о движении скота и птицы на ферме используют затем для составления расчета по определению привеса, который составляет зоотехник.

Молодняк животных, приобретенный в других хозяйствах, приходуется на основании счетов поставщика и приемосдаточных актов. Молодняк, закупленный у индивидуальных владельцев по договорам контрактации, также оформляется специальным актом, где факт приемки скота подтверждается подписями работников фермы. Отправку и перевозку животных и птицы на заготовительные пункты оформляют товарно-транспортными накладными. Составляют их в 3-х экземплярах, к ним обязательно прилагается ветеринарное свидетельство, а при продаже (приобретении) племенного молодняка также и карточки племенного учета.

При забое, вынужденной прирезке, падеже, выбраковке составляют акт на выбытие животных и птицы, в которой указывают причины выбытия. Утверждает же его руководитель хозяйства. Накладную на оприходование по складу продуктов забоя прикладывают к акту. Ежемесячно по записям в книге заведующий фермой составляет отчет о движении скота и птицы, который вместе с приложенными к нему документами сдает в бухгалтерию.

Документальное оформление прихода и расхода сельскохозяйственной продукции имеет две главнейшие особенности, усиливающие защитные функции учета:

• документы на оприходование продукции, как правило, используются и для начисления сдельной заработной платы, что объективно затрудняет внесение в них заведомо ложных сведений;
• в составлении многих приходных и расходных документов участвуют работники производственного персонала и рабочие основного производства (агроном, звеньевой, зоотехник, чабан, доярка, скотник и др.), что также должно затруднять совершение подлога.

С учетом особенностей оформления рассмотренные документы используются в практике налоговой полиции при решении следующих задач:

• для выявления недостатков в первичном документообороте, способствующих возникновению преступлений. При этом надо учитывать, что под видом формальных нарушений (отсутствие подписей отдельных лиц, непроставление качественных показателей и др.) могут скрываться умышленные преступные действия, направленные на нейтрализацию защитных функций учета;
• для выявления подлога в других взаимосвязанных документах (в этих целях используются документы, которые не подвергались фальсификации);
• для определения круга лиц, участвующих в преступлении (используется та часть документов, в которых выявлены подложные сведения).

Если первая задача решается с использованием принципов формальной и нормативной проверки, то две другие реализуют в основном с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.

Встречная проверка по внутренним документам возможна при сложной структуре хозяйства, когда переведенные на хозяйственный расчет его отдельные звенья (фермы, цеха, арендные звенья и т. п.) ведут самостоятельный (пусть и упрощенный) учет производственных операций. При таких структурах многие первичные документы оформляют в нескольких экземплярах, а изменение показателей в некоторых из них может стать одним из способов маскировки преступлений.

Передача собранной продукции садоводческой бригадой виноградарского хозяйства в соковый цех этого же хозяйства оформлялась накладными, где указывался сорт и вес винограда. Каждая накладная составлялась приемщиком цеха в двух экземплярах. Один оставался в цехе, другой передавался бригадиру и прикладывался к его отчету. По сговору с бригадиром приемщик оформлял экземпляры накладных в разных вариантах. В бригаду передавался экземпляр, соответствующий действительности, в цех - содержащий ложные сведения. Не отличаясь по общему весу винограда, экземпляры накладных имели расхождения по данным о его сортности. В подложном экземпляре удельный вес особо сочных сортов всегда намного занижался, за счет чего в цехе создавалось значительное количество неучтенного сока.

Взаимный контроль при выявлении преступлений, совершаемых внутри хозяйства сводится главным образом к сличению бухгалтерских документов с документами (в том числе книгами, журналами и т. п.) агротехнического, зоотехнического и ветеринарного учета. Такой подход может быть эффективным и при отсутствии каких-либо несоответствий во всей цепи взаимосвязанных документов.

Заведующий фермой при оформлении операций по забою скота на внутрихозяйственные нужды применял обратную последовательность составления документов и таким путем маскировал совершение хищения.

После забоя нескольких голов скота часть полученного мяса он продавал за наличный расчет населению и полученную выручку присваивал. Оставшуюся часть мяса сдавал по назначению в столовую совхоза, где оформлялась приходная накладная. Один из экземпляров накладной заведующий фермой прилагал к своему отчету. Акт на забой с указанием фактического количества полученного мяса составлялся им задним числом после получения накладной от столовой. Фактическое количество мяса в акте совпадало с указанным в накладной. Однако кроме выхода мяса в акте указывается и живой вес забиваемого скота, который (учитывая действующие нормативы выхода) заведующий фермой должен был резко занижать по сравнению с фактическим. В этой ситуации разрыва между бухгалтерскими документами, отражавшими движение мяса, не возникало. Однако, обратившись к ведомостям взвешивания животных, которые составлялись в данном хозяйстве зоотехником, удалось установить заметные расхождения. Живой вес указанных в акте животных был на 30 - 50 % ниже зафиксированного в ведомости при относительно небольших (5 - 10 дней) интервалах времени между датой взвешивания и датой забоя, Найденные разрывы были использованы в дальнейшем в качестве одного из доказательств совершенного преступления.

Многие совершенные внутри хозяйства хищения продукции в отличие от рассмотренных маскируются с помощью представителей других организаций, сопровождаясь подлогом не только во внутренних, но и во внешних для данного хозяйства первичных учетных документах.

Среди взаимосвязанных предприятий, документы которых часто используются при выявлении хищений, совершаемых внутри совхозов и колхозов, следует выделить заготовительные организации (приемные пункты предприятий перерабатывающей промышленности, конторы потребительской кооперации и др.). Последовательному анализу при таких совместных преступлениях подвергают следующие группы документов:

1. Документы по учету выхода готовой продукции (реестры поступления продукции с поля, журнал учета надоя молока и др.).
2. Документы хозяйств, оформляющие закупку продукции для последующей сдачи ее в заготовительные организации (акты закупки скота у населения, ведомость закупки молока и т. п.).
3. Сопроводительные документы хозяйств, оформляющие доставку продукции в заготовительные организации. Такие документы - сдаточные накладные, товарно-транспортные накладные и др.- оформляются в 2 - 3 экземплярах, один из которых остается в делах хозяйства, а другой в делах заготовительной организации.
4. Приемные квитанции, оформляемые работниками заготовительной организации в 3-х экземплярах: один остается в заготовительной организации, второй передается в органы статистики, а третий поступает в хозяйство.
5. Документы внутрипроизводственного учета заготовительной организации, отражающие движение закупленной продукции (данные пропускной системы, весовые, лабораторные журналы и т. п.).
6. Документы, оформляющие безналичные расчеты заготовительных организаций со сдавшими продукцию хозяйствами и записи бухгалтерского учета, отражающие эти расчеты.

В ряде случаев круг исследуемых документов может быть расширен. Дополнительно используют путевые листы и другие документы транспортных организаций, данные статистических органов и местных органов власти. В последнем случае имеются в виду сведения о наличии в индивидуальном владении конкретных лиц скота, посевов и т. п. объектов для определения их достаточности с целью сдачи соответствующих объемов продукции совхозу и колхозу.

Эти хищения обычно совершаются внутри хозяйства и их предметом могут быть денежные средства, якобы израсходованные на закупку продуктов у населения (подлог в документах 2-й группы), либо собственная продукция, которая якобы была сдана в заготовительную организацию (зерно продано в индивидуальном секторе для корма скота, но отмечено как сданное на элеватор).

При такой организации преступных взаимосвязей работники системы заготовок должны обеспечивать две главнейших позиции - подтвердить факт якобы имевшей место приемки продукции и создать условия для сокрытия возникающих недостач за счет нарушения учетного процесса, а также путем использования технологических особенностей поступающего сельскохозяйственного сырья. В качестве поискового приема по данной категории преступлений иногда оказывается эффективной встречная проверка экземпляров приемных квитанций, находящихся в делах хозяйства с экземплярами, имеющимися в заготовительной организации.

Практике известно два типичных несоответствия, выявляемых в ходе такой проверки:

• отсутствие экземпляра квитанции в заготовительной организации;
• несоответствие количественных и качественных показателей в разных экземплярах квитанций при совпадении итоговой денежной суммы.

Первое несоответствие указывает на возможность хищений денежных средств, совершенных совместно работниками заготовительной организации и работниками хозяйства. Участие бухгалтера заготовительной организации в таком относительно редком по способу совершения преступления является обязательным. Источник хищения (поскольку факт сдачи продукции является фиктивным) и здесь общий для всех "бухгалтерских" преступлений: невостребованная кредиторская задолженность (перечисленная сдатчику сумма будет отнесена на ненадлежащие счета аналитического учета по счету 60) или собственная прибыль организации (сумма вместо счета 60 относится в дебет какого-то другого синтетического счета, чаще всего в дебет счета "Транспортно-заготовительные расходы").

При выявлении хищений в одном из хозяйств установили, что бухгалтер и бригадир хозяйства составили подложные акты на закупку 86 голов скота у населения, а деньги, якобы уплаченные сдатчикам, присвоили совместно с главным бухгалтером мясокомбината К. Со своей стороны К. оформил для своих сообщников бестоварную приемную квитанцию на 86 голов и произвел перечисление 40 тыс. руб. совхозу за якобы сданный скот. Квитанция была выписана в 3-х экземплярах, один из них уничтожили, второй остался в делах, а третий поступил в местное статистическое управление.

В ходе расследования этого дела подвергли встречной проверке все аналогичные операции. В 12 закрепленных за комбинатом районах, в статистических управлениях изъяли экземпляры квитанций на сдачу скота от хозяйств. К встречной проверке привлекли экземпляры квитанций, сохраненные на мясокомбинате и в хозяйствах. В результате проверки расчетов из 187 проверенных организаций было выделено 20, которые числились сдатчиками скота, но не проходили по учету комбината. Установлено также, что этим способом К. совместно с работниками 21 хозяйства похитили денежных средств на сумму более 400 тыс. руб.

Второй тип несоответствий более многозначен. Он может указывать:

• на признаки способа изъятия продукции, совершаемого по сговору между работниками хозяйства и заготовительной организации;
• на признаки действий по сокрытию недостачи продукции (созданию резерва) собственно в заготовительной организации как путем обмана сдатчиков, так и за счет нарушения технологии производства.

Иначе говоря, в конкретных ситуациях одни и те же несоответствия могут быть признаками как той, так и другой группы преступных деяний.

Работники плодоконсервного комбината, принимая огурцы от работников хозяйства, по сговору с ними оформляли приемные квитанции в двух разных вариантах. В экземплярах, остающихся в хозяйстве и передаваемых в статистическое управление, отмечались правильные данные.

Например, 5 т огурцов на сумму 40 тыс. руб. (средняя цена при фактической сортности 8 руб. за 1 кг) в экземпляре, переданном в статуправление; а в экземпляре, остающемся на приемном пункте комбината- 4 т тоже на 40 тыс. руб. (за счет завышения сортности средняя цена составила 10 руб.). При этой схеме подлога часть продукции (в нашем примере 1 т), не поступая на комбинат, сбывалась как неучтенный товар в местной торговой сети.

В рассмотренном примере разрыв в документах объяснялся первой из двух возможных причин. Но он указывал также (если фактическая сортность по данным комбината была завышена) на возможные дальнейшие действия по преступному использованию технологических процессов. Более того, аналогичный подлог мог быть выполнен работниками комбината без сговора с работниками данного хозяйства и сопровождаться занижением данных о фактической сортности огурцов в экземпляре, оставшемся в сдавшей эту продукцию организации.

Многозначность объяснений может быть уменьшена путем последовательного сличения всех групп взаимосвязанных документов хозяйств и заготовительных организаций. Так, в рассмотренной ситуации полезно сопоставить сдаточные документы, оформленные хозяйством, с внутрихозяйственными документами по учету выхода продукции (дневники поступления продукции с поля), а затем сдаточные документы с приемными квитанциями. Разрыв между двумя первыми группами документов может указывать на сговор работников хозяйства и заготовительной организации, разрыв же между второй и третьей (жирность молока по отчету фермы и сдаточными документами совпадает и всегда выше, чем по приемным квитанциям) более типичен для действий по обману сдатчиков в целях создания резерва сырья в заготовительной организации.

В большинстве случаев встречная проверка квитанций в условиях сговора заинтересованных лиц положительных результатов не дает. В этом смысле более эффективен метод взаимного контроля. Данный метод применяют как дополнительный к встречной проверке (что показано в пояснении к примеру), так и в качестве основного приема поиска признаков и документальных доказательств преступления.

Здесь могут использоваться все шесть групп перечисленных документов, причем выбор конкретных частных приемов анализа всегда будет определен данными о способе преступления.

Так, если известно, что приемщик зерна на элеваторе по сговору с водителем сделал отметку в товарно-транспортной накладной о приемке фактически не поступившего зерна, то эта накладная и оформленная на ее основе квитанция могут быть сопоставлены с документами внутрипроизводственного учета на самом элеваторе. Если удастся установить, что данные накладной, включая ее номер, номер автомашины и т. д., вообще не зарегистрированы в лабораторном и в весовом журнале либо дописаны в этих журналах в разное время дня, между строк и т. п., то найденные несоответствия помогут установить и факт события преступления.

В заключение рассмотрим особенности выявления преступлений, совершаемых работниками заготовительных организаций без участия представителей хозяйственной организации. В этих ситуациях кроме уже перечисленных используются документы, оформляющие закупку сельскохозяйственной продукции в индивидуальном секторе работниками самой заготовительной организации: закупочные ведомости, приемные квитанции, а также денежные (кассовые и банковские) документы, оформляющие расчеты с гражданами за принятую продукцию.

Закупочные ведомости составляются в одном экземпляре и используются заготовителями одновременно для приемки продукции и для расчета с индивидуальными сдатчиками наличными деньгами, полученными для этой цели заготовителем под отчет из кассы организации. В закупочной ведомости указывают фамилию сдатчика, количество принятой продукции, сумму выданных денег, проставляют подписи лиц, сдавших продукцию и получивших деньги. Закупочные ведомости заготовители прикладывают к своим авансовым отчетам, а закупленную продукцию по накладной сдают на склад заготовительной организации.

Такие операции с позиций сохранности денежных средств являются особенно уязвимыми. Наиболее криминальна здесь ситуация, когда заготовленная продукция приобретается у населения по ценам, превышающим продажные, и отправляется покупателям (например, в розничную торговую сеть), минуя склад самой заготовительной организации.

Приемные квитанции составляются на имя каждого сдатчика в двух экземплярах и заменяют собой закупочные ведомости при условии расчетов через кассу заготовительной организации или путем перечисления на лицевые счета сдатчиков в сберегательном банке. Квитанции оформляются заготовителями при закупках на выезде или работниками приемных пунктов, при закупках по месту нахождения заготовительной организации. Один экземпляр квитанции прикладывается к материальному отчету этих работников в качестве приходного документа, определяющего количество принятой продукции, другой экземпляр остается на руках у индивидуального сдатчика.

Заготовитель или заведующий приемным пунктом составляет реестр квитанций, также прилагаемый к отчету. В реестре указывается номер квитанции, фамилия, имя, отчество каждого сдатчика, сумма денег, причитающаяся ему к выдаче. На основе реестров в бухгалтерии составляется платежная ведомость, по которой индивидуальные сдатчики получают наличные деньги в кассе организации. Если расчеты производятся безналичным путем, то в реестре квитанций указывается номер платежного поручения.

Принимая шкурки кроликов от населения, заготовитель пушнины в своем экземпляре квитанции занижал их фактическое количество, сохраняя для обоих экземпляров одинаковую итоговую денежную сумму. При получении денег через сберкассу индивидуальные сдатчики претензий к заготовителю, естественно, не имели. Сэкономленное за счет занижения сортности в оставляемом сдатчику экземпляре количество кроличьих шкурок использовалось затем заготовителем для сокрытия хищений других видов поступающего меха или денежных средств. В первом случае, например, он принимал у сдатчика мех куницы, а в своем экземпляре квитанции указывал вместо него необходимое число кроличьих шкурок. Во втором оформлял бестоварную приемную квитанцию на имя своих ближайших родственников, где фиксировалось как принятое "сэкономленное" путем обмана других сдатчиков соответствующее число кроличьих шкурок.

В подобных ситуациях разночтения в экземплярах квитанций помогают одновременно установить как источник хищений (количество и качество, сэкономленное в момент приемки), так и бестоварность документов (приемных квитанций), оформленных на имя подставных лиц.

При участии в преступлении других, кроме заготовителя, работников организации (начальника цеха предубойного содержания скота на мясокомбинате, заведующего складом заготовительной конторы и др.) виды возможных источников хищений заметно расширяются. В качестве таковых могут использоваться упоминавшиеся особенности технологических процессов хранения и переработки сырья и даже прямые связи с торговыми организациями, особенно в ситуациях, когда цена товара оказывается меньшей по сравнению с той, по которой он закупается у населения.

В том и другом случае недостача в подотчете заготовителя, несмотря на фиктивность закупок, не возникает, так как сдача закупленной им продукции в полном объеме подтверждается накладной цеха или склада. В целях доказывания источника хищений документальный анализ смещается тогда к установлению бестоварности этих накладных, к установлению способа создания излишков в других взаимосвязанных с приемными пунктами структурных подразделениях заготовительных организаций.

УЧЕТ ГЛАВНЕЙШИХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДАННЫХ УЧЕТА ПРИ 'ВЫЯВЛЕНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Предприятия и объединения, обладая достаточно сложной структурой, реализуют в своей хозяйственной деятельности множество внутренних и внешних связей. Это определяет содержание учетно-экономической информации в системе бухгалтерского учета.

По сравнению с простейшими хозяйственными объектами перечень используемых здесь счетов заметно расширяется. Более четкими становятся разграничения счетов по их функциональным признакам. Счета, отражающие состав средств и источников их формирования (т. е. активные и пассивные) претерпевают дополнительную группировку. Они подразделяются на основные (дающие общую характеристику соответствующей статьи баланса) и регулирующие (уточняющие) данные этой статьи. Такое деление позволяет получать из данных баланса более полное представление о финансово-хозяйственном состоянии предприятия. Наряду с активными и пассивными часто применяются активно-пассивные счета. Обособляется от счетов средств и источников их формирования группа счетов, отражающих ход и результаты важнейших хозяйственных процессов.

Указанные тенденции можно проследить на примере таблицы № 7, где представлена сокращенная схема баланса промышленного предприятия.

Таблица № 9

Баланс, (сокращенный) промышленного, предприятия на 1 января 1997года (в млн. руб.)

Для иллюстрации первой из названных тенденций в схеме представлены два регулирующих счета - один в активе (счет 81, контрпассивный, уточняющий данные основного пассивного счет (80) и один в пассиве (счет 02, контрактивный, уточняющий данные основного активного счета 01). На счете 80 в пассиве баланса прибыль текущего года показывают нарастающим итогом, а расход ее (отчисления от прибыли в фонды предприятия, взносы в бюджет) - в активе на счете 81.

Рассматривая баланс, можно заключить, что с начала года предприятие получило прибыль в сумме 6О тыс. руб., произведено отчислений от прибыли - 55,О тыс. руб., остаток неиспользованной прибыли на момент составления баланса 5 тыс. руб., а при исключении суммы убытков (2 тыс. руб.) - 3 тыс. руб.

При использовании счета 02 на счете 01 Основные средства до момента их ликвидации учитывают по неизменной, первоначальной стоимости. Сумму износа этих средств также нарастающим итогом показывают в пассиве на регулирующем счете 02. Такое развернутое отображение на балансе остаточной стоимости основных средств позволяет судить о степени их износа. В нашем примере первоначальная стоимость имеющихся основных средств составляет 480, а износ 120 тыс. руб. Степень износа равна 25 %. Но если бы счет 02 в учете не применялся, то в данном случае остаток по счету 01 составил бы 360 тыс. руб., что соответствует остаточной (за вычетом износа) стоимости основных средств. Однако судить о состоянии основных средств по балансу было бы невозможно. При изучении многих балансов создавалась бы иллюзия об одинаковом состоянии основных средств на предприятии, что неизбежно снижало бы ценность учета как необходимого для эффективного управления народным хозяйством источника информации.

Аналитические данные по счетам 01 и 02 соединены в общих учетных регистрах - карточках учета основных средств (инвентарные карточки). На каждую единицу основных средств открывают отдельную инвентарную карточку, которая ведется постоянно вплоть до момента ликвидации соответствующего имущественного объекта. В карточке отмечают дату приобретения и ввода в эксплуатацию объекта, его первоначальную стоимость, суммы периодически начисляемого износа, суммы уменьшения износа после капитального ремонта, а также (в случае выбытия) причины списания основных средств, суммы платежа, полученного от их продажи, расходы и доходы, связанные с ликвидацией основных средств.

В отдельных ситуациях данные инвентарных карточек используют в практике службы по борьбе с налоговыми преступлениями. Обращение к ним возможно при определении относительной частоты уязвимых операций, связанных со списанием или продажей на сторону не полностью амортизированных основных средств, а иногда для определения подлога в первичной документации. Так, в случае, если в акте на списание относительно новых основных средств будет искажена дата их приобретения (завышен срок их эксплуатации), то необходимые справочные данные можно получить из соответствующей инвентарной карточки.

Сущность категории активно-пассивных счетов (они одновременно фигурируют как в активе, так и в пассиве баланса) можно рассмотреть на примере двух счетов - 76 и 80.

Счет 76 именуется в плане счетов как "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Следовательно, в некоторых, крайне редких ситуациях (при расчетах с иными, кроме поставщиков и подрядчиков организациями), на предприятии образуется лишь дебиторская задолженность, этот же счет будет представлен только в активе, в обратном, тоже редком случае - лишь в пассиве.

Вместе с тем любая из взаимодействующих организаций может выступать как дебитор или кредитор предприятия, Пользуясь аналитическими данными по счету 76, всегда можно установить, какие именно организации и в какой сумме на момент составления баланса остаются должниками предприятия и какие являются его кредиторами. Именно после такого размежевания дебиторской и кредиторской задолженности удается показать на балансе, как принято говорить, развернутый остаток по активно-пассивному счету.

В нашем примере обращение к аналитическому учету, по-видимому, показало, что у предприятия есть дебиторы с общей суммой задолженности 6 тыс. руб. (расчеты, с которыми учитываются на счете 76) и кредиторы (10,4 тыс. руб.). Это дает возможность при составлении баланса показать развернутый остаток по синтетическому счету - дебиторскую задолженность отразить в активе, а кредиторскую - в пассиве. То же следует сказать и о счете 80, который в плане счетнов обозначается как счет "Прибыли и убытки", Если иметь в виду "свернутый остаток", то в каждой конкретной ситуации этот счет будет выступать как пассивный (когда общая сумма прибыли превышает убытки) или активный (если иметь в виду обратную ситуацию).

Учитывая, что в развитии синтетического счета 80 показаны в аналитических счетах отдельные виды прибылей и убытков (например, прибыли и убытки, связанные со штрафными санкциями, от списания безнадежных долгов, порчи ценностей и т.п.), то появляется возможность показать в отчетном балансе развернутый остаток и по данному счету. А это позволяет в свою очередь более объективно оценить по балансу финансовые результаты работы предприятия.

Свертывание разноименных остатков по аналитическим счетам внутри активно-пассивного счета является одним из распространенных способов вуалирования баланса. Иногда этот же прием используется работниками бухгалтерии и для сокрытия последствий совершаемых ими хищений.

В нашем случае свернутый остаток по счету 80 составил бы (60 - 2) 58 тыс. руб. Если в пассиве баланса будет показан этот свернутый остаток, а в активе по счету 80 проставлен прочерк, то равенство между активом и пассивом сохраняется. Но тогда при анализе баланса сложилось бы впечатление об отсутствии на предприятии разного рода непроизводительных потерь, т. е. общая характеристика итогов работы предприятия предстала бы в искаженном виде.

По счету 76 свернутый остаток составил бы 410,4 - - 6,4 тыс. руб., которые появились бы в пассиве на счете "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Оценка работы предприятия по соблюдению финансово-расчетной дисциплины в этом случае была бы завышена, т. е. контрольная функция учета и здесь оказалась бы деформирована.

Таким образом механизм свертывания остатков по активно-пассивным счетам достаточно прост. Он сводится к неиспользованию (или неполному использованию) данных аналитического учета для размежевания частных сумм дебиторской и кредиторской задолженности, прибылей и убытков и т. п., образовавшихся внутри общей суммы остатка по одному и тому же синтетическому счету.

Более сложен образ преступных действий при использовании свертывания остатков в целях маскировки совершенных хищений. Здесь вероятно появление подложных записей уже собственно в аналитическом учете, чаще всего в виде отражения операций на ненадлежащих аналитических счетах.

Так, например, если сумма алиментов, перечисленная почтой с расчетного счета предприятия конкретной истице (скажем, бывшей жене бухгалтера) отражается им как сумма, якобы перечисленная какой-то организации-кредитору, то в результате этого будут искажены данные по двум аналитическим счетам внутри синтетического счета № 76: по лицевому счету расчетов с истицей не появится должный дебетовый остаток (хотя в ее пользу удержание алиментов с заработной платы бухгалтера не произведено, а деньги перечислены), а по лицевому счету организации - кредитора на эту же сумму размер долга будет занижен, хотя никакого перечисления денег в пользу этой организации не было.

Для развертывания остатка по счету 76 в подобном случае с помощью ревизоров потребуется сначала выявить все подложные записи, скрывающие действительное состояние расчетов с разными дебиторами и кредиторами, а затем на основе первичных документов (сохранив и подложные регистры) частично или полностью восстановить аналитический учет по всем лицевым счетам, отражающим расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Тенденция к более четкому обособлению операционных счетов проявляется как в изменении функций некоторых балансовых счетов, имеющихся и в сокращенном плане счетов, так и в дополнении плана счетов новыми специализированными счетами, предназначенными исключительно для учета отдельных хозяйственных процессов.

На простейших хозяйственных объектах (малые производственные предприятия) счет 20 используется для учета всех видов производственных затрат, а также и расходов по сбыту. На крупных предприятиях счет "Основное производство" имеет более узкую специализацию - на нем в промышленности учитываются только производственные затраты, расходы по сбыту учитывают на специально выделенном для этой цели счете 43 "Коммерческие расходы".

Кроме того, для промышленного учета характерна группа счетов, где в течение месяца фиксируются расходы и доходы, связанные с отдельными хозяйственными процессами и выявляются их результаты. После выявления результатов такие операционные счета закрываются, т. е. определившийся на них остаток списывается на какой-либо другой счет бухгалтерского учета. Эти счета в промышленном учете остатков на 1-е число любого месяца не сохраняют и поэтому в балансе (Таблица № 8) они не представлены. К числу таких не применяемых при упрощенных схемах учета счетов относятся счета 25 "Общепроизводственные расходы",26 "Общехозяйственные расходы", упоминавшийся счет 43 "Коммерческие расходы" (все активные), а также счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг) ", счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", счет 48 "Реализация прочих активов (материалы, ценные бумаги и т. п.) "- все активно-пассивные.

Расширение функций счетов, имеющихся в сокращенном плане счетов, и практику использования специализированных счетов рассмотрим последовательно, применительно к учету главнейших хозяйственных операций.

Учет операций, связанных с поступлением материалов в промышленности, осуществляется главным образом с помощью двух синтетических счетов, относящихся к группе счетов средств и их источников: счет 10 "Материалы" и счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По сравнению с учетом на простейших хозяйственных объектах функции этих счетов расширяются. Кроме покупной стоимости на счете 10 учитываются также транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением этих материалов, которые в рассмотренной ранее упрощенной схеме учета напрямую относятся к материальным затратам. На счете 60 кроме собственно расчетов с поставщиками осуществляется и учет материалов в пути.

Основные корреспонденции счетов, связанные с приобретением материалов, будут следующими:

Таблица № 10

В данном примере фактическая себестоимость поступивших материалов (включая транспортные расходы) равна 87,О тыс. руб. Ее полностью, пусть и двумя проводками, относят в дебет единого синтетического счета 10. В аналитическом учете ситуация будет иной. Здесь отдельный счет открывается на каждый вид, группу материалов (ткани шелковые, ткани льняные и т. п.), где они учитываются в денежном выражении по их покупной стоимости. Для транспортно-заготовительных расходов, кроме того, отводится еще один отдельный аналитический счет. В нашем случае на этот отдельный аналитический счет 10 будет отнесено 7,О тыс. руб.

Раздельный учет покупной стоимости материалов и транспортно-заготовительных расходов намного сокращает работу бухгалтерии. Вместе с тем такая схема учета нередко используется работниками бухгалтерии в преступных целях для сбалансирования за счет завышения транспортно-заготовительных расходов расчетов с поставщиками при хищении неоприходованных, но оплаченных ценностей по сговору с материально ответственными лицами. Используется она и для искажения данных о фактической себестоимости продукции в отдельные отчетные периоды путем нарушения пропорций при списании в расход материалов и соответствующей доли транспортно-заготовительных расходов.

Что касается материалов в пути, то здесь наибольший интерес для юриста представляют случаи запущенности учета, что при больших оборотах сумм создает благоприятные условия для разного рода злоупотреблений. Запущенность проявляется как несвоевременная расшифровка данных аналитического учета по счету 60, что не позволяет разграничить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, числящейся на момент составления отчета по расчетам с отдельными конкретными поставщиками.

Если обратиться к таблице 12, то можно заключить, что в результате указанных в ней операций задолженность предприятия в пользу поставщиков возросла на 2,О тыс. руб. Но этот вывод относится ко всем вместе взятым поставщикам предприятия. Если же перейти к данным аналитического учета, то можно установить иную картину. Скажем, из общей суммы 78,О тыс. руб. 74 тыс. руб. перечислены именно тем поставщикам, расчеты с которыми показаны в строке первой таблицы; 4,О тыс. руб. перечислены поставщикам, от которых товары (материалы) еще не поступили. Это будет означать, что на самом деле кредиторская задолженность поставщикам возросла по приведенным в таблице операциям не на 2,О, а на 6,О тыс. руб. Появилась дебиторская задолженность поставщиков в связи с выплатой 4,О тыс. руб. за еще не поступившие от них материалы, которая должна быть показана при составлении отчета соответствующей статьей актива баланса.

На крупных промышленных объектах, где расчеты ведутся с многими сотнями и тысячами организаций-поставщиков, встречаются случаи отказа от ведения аналитического учета материалов в пути. В данной ситуации любой случай неоприходования материалов не вызовет недостачи по складу, он проявится как дебиторская задолженность какого-то поставщика, якобы не отгрузившего оплаченный товар. Однако сама эта задолженность окажется механически перекрытой в учете кредиторской задолженностью в пользу других поставщиков, которым деньги еще не перечислены.

Преступные действия материально ответственных лиц в таких ситуациях сводятся к уничтожению документов поставщика, полученных вместе с грузом и к несоставлению приемного акта на полученный груз, в том числе и в тех случаях, когда ценности поступили вообще без сопроводительных документов поставщика. Не выявляясь в бухгалтерском учете, эти действия должны все же вызвать разрыв между бухгалтерскими документами и документами оперативного учета в отделе материально-технического снабжения предприятия.

Если и здесь каких-либо разрывов не возникает, становится вероятным участие в хищении неоприходованных ценностей и определенных работников данного отдела. Более конкретно сумма ущерба от недостачи и круг лиц, причастных к ее возникновению, определяют с помощью ревизора после восстановления аналитического учета по расчетам с поставщиками и взаимного сопоставления взаимосвязанных банковских, транспортных и товарных документов как на самом предприятии, так и в других связанных с ним хозяйственных организациях.

При изучении данных аналитического учета по счету 60 "Поставщики и подрядчики" определенный интерес для юриста может представлять относительная распространенность операций, при которых данный счет корреспондирует со счетом 63 "Расчеты по претензиям". Такая корреспонденция возникает при выявлении отклонений фактического количества (качества) поступивших материальных ценностей от соответствующих показателей, приведенных в сопроводительных документах поставщика. Основанием для бухгалтерской проводки становится приемный акт, составляемый на получившем груз предприятии в порядке, установленном хозяйственным законодательством.

Предположим, что стоимость поступившего сырья по сопроводительным документам поставщика составляет 10,О тыс. руб. Здесь же выявлена и оформлена актом недостача в сумме О,8 тыс. руб. Данные операции будут отражены двумя проводками: дебет счета 10 кредит счета 60 - 9,2 тыс. руб., дебет счета 63 кредит счета 60 - О,8 тыс. руб. Здесь интересна вторая учетная операция. Расчеты с поставщиком "закрываются", а сумма недостачи относится на счет 63 "Расчеты по претензиям".

Практика борьбы с экономическими преступлениями показывает, что подобные недостачи, если они возникают систематически, могут быть связаны как со злоупотреблениями, совершаемыми на предприятиях-поставщиках (завышение данных о фактической отгрузке), так и на предприятиях-покупателях (оформление актами фиктивных недостач). Таким образом анализ относительной распространенности этих уязвимых операций может вестись в двух разрезах: по отношению к отдельным поставщикам и по отношению к отдельным видам недостающих материальных ценностей. Необходимую информацию при таком поиске получают в аналитическом учете по счету 63, где для каждого поставщика недогруженного товара отводится отдельный лицевой счет.

Сомнительные приемные акты анализируются далее с позиций правильности их оформления, персонального состава указанных в них комиссий, сличаются с имеющимися взаимосвязанными документами (пропуска, данные весовых журналов, черновые записи и т. п.). В необходимых случаях применяются и методы фактической проверки (контрольные отгрузки ценностей, внезапные инвентаризации и др.).

Для изучения данных о дальнейшем движении оприходованных материальных ценностей используют записи аналитического учета по счету 10, который организуется чаще всего упоминавшимся оперативно-бухгалтерским методом. При определении категорий уязвимых операций, связанных с расходованием материалов, первостепенное значение имеет изучение действующей на данном предприятии системы учета затрат на производство продукции и услуг.

Затраты на производство подразделяются на прямые и косвенные. Прямые включаются непосредственно по дебету счета 20 "Основное производство". К ним относятся прежде всего расход основных материалов на изготовление продукции, а также начисление заработной платы рабочим основного производства. По счету 20 в разрезе по видам производимой продукции ведется аналитический учет. Поскольку прямые расходы всегда относятся к одному конкретному виду продукции, записи, сделанные по дебету этого счета, в синтетическом учете дополняются сразу же разноской по аналитическим счетам.

Косвенные издержки обычно имеют отношение одновременно к изготовлению многих видов продукции. В течение месяца они не могут непосредственно фиксироваться по синтетическому счету 20 и в его аналитических счетах, а учитываются на отдельных, так называемых собирательно-распределительных счетах. Важнейшими являются здесь счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", Аналитический учет по этим синтетическим счетам ведут в разрезе статей сметы соответствующего вида расходов.

В состав общепроизводственных расходов входят, в частности, заработная плата общепроизводственного персонала, содержание и текущий ремонт производственных помещений, их амортизация, недостачи незавершенного производства при неустановлении причин их возникновения и т.п. К общехозяйственным относятся расходы по заработной плате, административно-управленческого персонала, пожарно-сторожевой охраны, канцелярские, почтово-телеграфные, командировочные расходы, затраты на текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения и др.

В конце месяца суммы, накопленные по дебету счетов 25 и 26, бухгалтерской проводкой переносятся в дебет счета № 20, где распределяются в отдельных аналитических счетах (по видам продукции) пропорционально фактическим прямым расходам. Отметим, что нарушение пропорций при этом распределении может использоваться в преступной деятельности как один из способов искажения отчетных данных. В этом случае учетные записи могут стать доказательством по уголовному делу. Данные аналитического учета по счетам 25 и 26 используют также и при поиске признаков преступлений, которые проявляются иногда как крупные перерасходы (или необычная динамика затрат) по отдельным статьям общепроизводственных (скажем, по статье "Содержание помещений") или общехозяйственных расходов (например, перерасход против сметы по командировочным расходам).

Уязвимым звеном в учете производственных затрат является высокая распространенность так называемого инвентарного метода, с помощью которого определяются данные о фактическом расходе материалов, а во многих случаях и фактическая себестоимость всей выпущенной продукции.

Расход материалов в конкретном структурном подразделении (цехе) предприятия, как правило, определяют нижеследующим способом. При помощи лимитнозаборных карт и требований (оформляются в двух экземплярах: один находится при отчете склада, другой прилагается к производственному отчету цеха) определяется приход материалов за декаду или месяц. На 1-е число каждого месяца инвентаризуют в цехах остатки неиспользованных материалов.

На основе трех показателей - остатка на начало месяца, прихода, остатка на конец месяца - определяют фактический расход каждого вида материалов. В производственном отчете цеха, в котором кроме данных о фактическом расходе материалов имеются сведения о количестве продукции, переданной смежному цеху или на склад предприятия, фактический расчетный расход материалов сравнивается с нормативным (найденным по отношению к объему выпущенной цехом продукции). При сравнении, кроме совпадения фактического и нормативного расхода, обнаруживают по отдельным видам операций экономию или перерасход.

В случаях необоснованного списания сырья (например, при сговоре работников склада и цеха) на производство может среагировать показатель перерасхода. Это может привлечь внимание собственников, чего преступники хотят избежать. Однако превентивная функция учета здесь срабатывает не во всех случаях: даже в условиях хищений сырья в результате нарушений технологических процессов, несовершенства самих технологических норм отклонения между фактическим и нормативным расходом сырья могут не возникать. С другой стороны, причины превышения фактического расхода над нормативным тоже достаточно многозначны и не всегда вызваны хищениями материальных ценностей.

Рассмотренный способ определения фактического расхода материала, порождая уязвимость многих приходно-расходных операций, является более экономичным по сравнению с другими, при которых передача сырья и полуфабрикатов внутри цеха от одного рабочего места к другому оформляется документально и потому встречается довольно часто.

Привлекает своей простотой и инвентарный метод определения всей (включая материальные затраты) производственной себестоимости выпущенной из цеха (предприятия) готовой продукции. Предпосылкой калькулирования и здесь выступает ежемесячное (на 1-е число) снятие остатков всего незавершенного производства в каждом цехе. При инвентаризации (в отличие от учета материалов) в опись вносятся не только израсходованное сырье, покупные полуфабрикаты и т. п. ценности, но и незаконченная, и даже готовая продукция, если она еще не передана в смежный цех либо на склад. Денежная оценка остатков незавершенного производства проводится по плановым нормативам. Затем принимается в расчет, что общая сумма записей за месяц по дебету синтетического счета 20, а также (если говорить о себестоимости каждого вида продукции в отдельности) по дебету каждого аналитического счета, ведущегося в его развитии, составляет в денежном выражении общий объем всех видов прямых и косвенных производственных затрат.

При определении фактической себестоимости всей выпущенной продукции к сумме затрат за месяц прибавляют стоимость остатков незавершенного производства на начало и вычитают остаток незавершенного производства на конец месяца. Для определения фактической себестоимости единицы изделия проводят дополнительные расчеты, для чего используют данные аналитического учета по счету 20.

Например, швейная фабрика среди других видов изделий выпускает мужские костюмы из шерстяной ткани определенного качества. Для учета затрат на производство этого вида изделий в составе счета 20 выделен отдельный аналитический счет. Общая сумма затрат по дебету этого счета за месяц составила 120,О тыс. руб. Остаток незавершенного производства костюмов на начало месяца 6,О, на конец - 4,О тыс. руб. Фактическая себестоимость всех выпущенных костюмов составляет здесь (6+120 - 4) 122 тыс. руб. Если предположить, что на склад сдано из цеха 100 костюмов, то фактическая себестоимость одного изделия будет определена в 1220 руб. Допустим, что плановая себестоимость одного костюма установлена в 1250 руб. В этом случае за счет снижения себестоимости на 30 руб. по каждой единице изделия будет получена экономия в размере 30000 руб.

При всех достоинствах такой схемы, вызванных ее простотой, она с позиций сохранности собственности имеет серьезные недостатки. Любые неучтенные потери, включая потери от скрытого брака, даже хищений, в лучшем случае по уже указанным причинам здесь проявятся как производственный перерасход или занижение темпов увеличения сверхплановой экономии от снижения себестоимости продукции. Причины же таких тенденций всегда останутся достаточно многозначными. Даже в случаях нарушения или несовершенства технологии производства возможно снижение себестоимости, несмотря на множество невыявленных хищений продукции и других ценностей с производственных площадей цеха.

Хищения с производственных площадей в свою очередь в зависимости от состава преступной группы подразделяют на две категории. В первой - работники цеха иногда по сговору с работниками охраны совершают в основном мелкие хищения. При этом в состав группы не входят работники склада готовой продукции. Во второй наблюдается участие работников склада, а иногда и отдела сбыта в совершении хищений так называемой неучтенной продукции.

Уязвимым звеном преступной деятельности при той и другой категории хищений являются операции по составлению документов на передачу изделий из цеха на склад готовой продукции (сдаточные накладные и т. п. документы, прилагаемые к производственному отчету цеха), а для второй, кроме того, операции по оформлению расходных документов (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и т. п.). Эти документы обычно составляются в бухгалтерии отдела сбыта предприятия и служат основанием для отпуска продукции покупателям.

Уязвимость сдаточных накладных с позиций возможного выявления признаков преступлений состоит в том, что в обеих ситуациях количество продукции, оформленное этими документами, всегда меньше фактически произведенного. Соответственно при взаимном контроле может использоваться любая внутрипроизводственная, прежде всего технологическая документация (журналы отдела технического контроля, весовые книги, лабораторные журналы, журналы регистрации отдельных технологических операций), по которой можно установить фактический объем обработанной продукции на том или ином этапе технологического цикла производства. Уязвимость учетных операций по оформлению счетов-фактур, других документов на отпуск продукции покупателям с точки зрения выявления возможных несоответствий вызвана тем, что без преступного использования этих документов в целях маскировки хищений реализация неучтенной продукции со склада практически невозможна.

Товарно-транспортные накладные оформляются обычно в нескольких (3-5) экземплярах, регистрируются в журнале отдела сбыта с указанием реквизитов доверенности при получении товара представителем покупателя, номера договора, по которому реализуется продукция, способа транспортировки. Один экземпляр документа остается на складе предприятия-отправителя и прилагается к отчету заведующего складом; второй экземпляр передается в расчетный отдел бухгалтерии для оформления счет-платежного требования, третий поступает вместе с грузом на склад покупателя в качестве сопроводительного документа.

Возможны ситуации, когда число экземпляров увеличивается до 4 или 5. Тогда эти же документы (товарно-транспортные документы) используются также в качестве пропуска (один, четвертый экземпляр остается на проходной) и для учета расчетов с транспортной организацией (в нашем случае - 5-й экземпляр) передается водителем диспетчеру транспортного предприятия.

При реализации неучтенной продукции преступники вынуждены, как правило, либо оформлять временные (впоследствии уничтожаемые) экземпляры расходных документов, либо вносить в содержание этих документов какие-либо изменения.

Метод встречной проверки срабатывает здесь в случаях, когда уничтожаются или фальсифицируются не все, а только некоторые из экземпляров одного и того же документа. Так, если для вывоза неучтенной продукции без всякой регистрации в отделе сбыта выписано несколько экземпляров товарно-транспортной накладной, имеющих одинаковое содержание, а после вывоза продукции все экземпляры уничтожены, но один (на проходной завода или в транспортной организации) сохранился, то метод встречной проверки окажется эффективным.

Он будет эффективен и в ситуации, когда после вывоза неучтенной продукции в некоторые экземпляры накладных будут внесены последующие дописки, уменьшающие данные о расходе (например, дописки запятых между цифрами, отметки о якобы имевшем место возврате части продукции). Или произойдет подмена некоторых экземпляров документами, имеющими иное содержание, но хотя бы один из сохранившихся экземпляров сохранит свой первоначальный вид.

В тех же случаях, когда уничтожены или одинаково фальсифицированы одновременно все экземпляры. одной и той же накладной, факт вывоза неучтенной продукции вместо встречной проверки может подтвердить метод взаимного контроля. Так, при уничтожении, подмене или фальсификации накладной факт ее существования либо первоначальное содержание могут быть установлены по записям в лабораторном журнале, где фиксируется контроль качества продукции в момент ее отгрузки (характерно для консервных заводов и некоторых других предприятий пищевой промышленности), либо по записям в книге регистрации пропусков, которая часто ведется вахтерами на проходной. При дальнейшем изучении сомнительных операций возможно обратиться и к документам внутрипроизводственного учета, с помощью которых нельзя подтвердить факт сбыта, но можно установить неполное оприходование по складу фактически выработанной готовой продукции.

Кроме неучтенной на стадии реализации не исключаются и хищения учтенной (оприходованной по складу) готовой продукции. Особенность выявления таких преступлений вызвана своеобразной локализацией подложных записей по видам учетной документации. Преступные связи с работниками производства обычно отсутствуют. Подлог в документах о передаче продукции из цеха на склад (во всяком случае в экземплярах документов, приложенных к производственному отчету цеха) при хищениях учтенной продукции на практике не встречается. Подлог в расходных документах (завышение количества или качества отпускаемой продукции), маскирующий возникающие недостачи, выполняется либо по сговору с представителем покупателя, либо в расчете на его недосмотр.

Иными словами, многие хищения учтенной продукции либо вообще не связаны с подлогом в первичных документах, либо затрагивают их в части расхода. Обнаружение признаков этой категории преступлений обеспечивается методами фактической проверки: внезапными инвентаризациями на складе, контрольными фактическими проверками правильности оформления отгрузочных или других первичных расходных документов. Вместе с тем известны ситуации, когда хищения учтенной продукции маскируются не на уровне первичных документов, а путем подложных записей в синтетическом и аналитическом учете, что требует участия в преступлении соответствующих работников бухгалтерского аппарата. Суть подложных записей, маскирующих недостачи продукции, сводится в этих случаях к необоснованным отнесениям сумм со счета 40 "Готовая продукция" на счет 45 "Товары отгруженные" и в дебет счета 46 "Реализация".

Как можно видеть из предложенной схемы проводок по учету реализации продукции (Таблица № 9), в конечном итоге стоимость похищенных ценностей будет списана за счет уменьшения прибыли предприятия.

В приведенной схеме производственная себестоимость реализованной продукции, первоначально учтенная на счете 45, составила 800000, расходы по сбыту ее 30000, полная коммерческая себестоимость реализованной продукции, учтенная по дебету счета 46,- 830000, выручка от реализации, учтенная по кредиту счета 46,- 900000, финансовый результат, выявленный по кредиту счета 46 за месяц,- прибыль 70000 руб. Число проводок из методических соображений сокращено. Опущены проводки, связанные с коммерческими расходами (когда дебетуется на сумму фактических расходов счет 43), не показаны проводки по учету возвратной тары и некоторые другие операции.

Таблица № 11

Схема проводок по учету реализации продукции

При злоупотреблениях с использованием подложных учетных записей по учету реализации возможны два вида подложных (бездокументных) проводок. Во-первых, завышение сумм проводок по дебету счета 45 и кредиту счета 40 (проводка № 1). Например, вместо суммы 800000 будет указано 850000, в результате чего остаток по счету 40 будет занижен, чтобы скрыть недостачу на складе готовых изделий. Однако это вызовет искусственное увеличение остатка по счету 45, где в стоимости товаров отгруженных будет скрываться ущерб от этой недостачи.

Во-вторых, завышение суммы проводки 3. Например вместо суммы 800000 в этой проводке (дебет счета 46, кредит счета 45) будет указано 850000. В этом случае сумма хищения (50000) со счета 45 будет перечислена в дебет счета 46. Это в свою очередь изменит остаток, определяющийся в конце месяца по счету 46. Остаток по кредиту этого счета составит уже не 70, а только 20 тыс. руб. Сумма проводки 5 в данном случае также будет составлять уже на 70,О, а 20,О тыс. руб., и по отчетности предприятия прибыль от реализации окажется меньше именно на стоимость похищенной со склада продукции.

Таким образом в экономическом отношении уязвимым звеном в операциях, связанных с реализацией продукции, является существенная разница между себестоимостью продукции и ее продажными ценами. С позиций учетных операций наиболее уязвимыми здесь являются записи в синтетическом и аналитическом счете 45 "Товары отгруженные". Необоснованные записи, в том числе и механическое завышение сумм в оборотах по этому счету, могут быть способом списания ущерба за счет разницы между стоимостью и себестоимостью одной и той же реализованной продукции.

При оценке состояния сохранности отношений собственности на предприятиях промышленного производства необходимо учитывать обязательность и механизм влияния ущерба, причиняемого преступлением, на учетные показатели производственной себестоимости выпускаемой продукции (при неполном ее оприходовании) по дебету счета 20, производственной (по дебету счета 45) и полной (по дебету счета 46) себестоимости реализованной продукции.

Кроме оценки этих показателей при прогнозировании преступлений требуется принимать во внимание реальное состояние защитных функций учета важнейших хозяйственных операций. Из схем синтетического учета наибольшее значение имеет здесь действующая система определения производственной себестоимости по счету 20, степень ее достаточности для своевременного определения фактических недостач незавершенного производства. Изучая защитные функции учета, особенно важно оценить их реальное состояние применительно к счету 60 ("Материалы в пути") и по счету 45 ("Товары отгруженные"). Отсутствие или запущенность учета по этим счетам следует рассматривать как одно из условий, которые будут способствовать возникновению преступлений, а подложные записи по счетам - как сигнал о злоупотреблениях, совершенных с участием работников бухгалтерского аппарата.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"