Бухгалтерский учет в торговле 1998'2
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

Объем реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) - это один из основных показателей, характеризующих деятельность предприятия (организации). Этот показатель крайне важен и для исчисления целого ряда налогов - налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и объекта социально-культурной сферы (ЖКХ) и других. Он важен для установления размеров нормируемых статей затрат - расходов на рекламу, представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль.

По своему экономическому содержанию объем реализации продукции характеризует конечный результат работы предприятия, выполнение своих обязательств перед потребителями, степень участия в удовлетворении потребностей рынка. Таким образом, от правильности определения объема реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) зависит многое.

Что же такое объем реализованной продукции? Это сумма стоимости изделий, работ, услуг, отгруженных покупателям, права собственности на которые, в соответствии с договором, перешли к покупателю.

Различают особенности отражения в учете операций по реализации продукции на промышленных предприятиях; предприятиях, оказывающих услуги и выполняющих работы, предприятиях розничной и оптовой торговли. Вопросам отражения в учете операций по реализации товаров предприятиями оптовой и розничной торговли на страницах журнала было уделено достаточно внимания (см. "Бухгалтерский Учет в торговле" за 1 квартал 1998 года). В настоящей статье мы расскажем об учете операций по реализации на промышленных предприятиях, выпускающих определенную продукцию, имея в виду также то, что многие торговые предприятия и организации стали торговать, чтобы выжить. А до этого они могли быть промышленными, строительными, заниматься видом деятельности, несвязанным с торговлей.

При отражении в учете операций по реализации продукции (работ, услуг), а также при проверке правильности этих операций при составлении годового бухгалтерского отчета за 1997 г. бухгалтеру следует обратить внимание на следующие моменты.

1. Организация аналитического учета по счету 46 "Реализация продукции (работу услуг)" по видам продукции (работ, услуг).
2. Полнота и правильность исчисления налога на добавленную стоимость и акцизов от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
3. Организация аналитического учета по счету 46 "Реализация продукции (работу услуг)" в части оплаченной и неоплаченной отгруженной продукции.
4. Расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у предприятий, осуществляющих учет реализации по методу начисления, а учет для целей налогообложения - кассовым методом.
5. Расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у предприятий, имеющих просроченную дебиторскую задолженность.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с последующими изменениями и дополнениями) счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров выполненных работ и оказанных услугах, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг). Этим документом предусматриваются также особенности формирования кредитовых оборотов по счету 46 в зависимости от отраслевой принадлежности и видов деятельности.

При составлении годового отчета следует еще раз убедиться в том, что применяемый предприятием порядок отражения в учете операций по реализации продукции соответствует правилам, установленным планом счетов. Особое внимание следует уделить такому виду деятельности предприятий, как сдача имущества в аренду. При наличии в уставе организации аренды как вида деятельности или записи о том, что предприятие, помимо перечисленных видов деятельности, может осуществлять любые иные виды деятельности, не противоречащие законодательству, доходы от сдачи имущества в аренду следует отражать на счете 46.

Аналитический учет по счету 46 ведется по каждому виду реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления предприятием.

Таким образом, данный документ увязывает аналитический учет по счету 46 с вопросами управления предприятием. В то же время, аналитический учет по счету 46 неразрывно связан с вопросами ведения финансового учета и налоговыми расчетами.

Так, в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" только предприятия отраслей материального производства при исчислении налога на прибыль могут уменьшить облагаемую прибыль на сумму фактически произведенных затрат и расходов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Но предприятия отраслей материального производства могут осуществлять виды деятельности, относящиеся к сфере материального производства и к другим сферам. В соответствии с Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) к сфере материального производства относятся предприятия, имеющие код ОКОНХ от 10000 до 870000 включительно.

Следовательно, если предприятие осуществляет виды деятельности, не относящиеся к указанному интервалу кодов, и выручка от "нематериальных" видов деятельности преобладает, то применение вышеуказанной льготы по налогу на прибыль может привести к возникновению спора с налоговыми органами.

Так как механизм применения льготы по налогу на прибыль, связанной с направлением средств на финансирование капитальных вложений, представляется недостаточно четким, предприятию следует вести учет по каждому виду реализуемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг с учетом соответствующего кода ОКОНХ.

Если предприятие производит выпуск продукции (работ, услуг), облагаемой НДС только по ставке 20 %, при составлении годового отчета необходимо убедиться в том, что вся сумма выручки от реализации обложена налогом на добавленную стоимость и акцизами (если предприятие выпускает продукцию, облагаемую акцизами).

В том случае, когда предприятие осуществляет выпуск продукции (работ, услуг), облагаемой по ставкам НДС 20 %, 10 % и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, ему необходимо вести аналитический учет реализации по видам продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость по разным ставкам на счете 46: 20 и 10 %.

Такой учет позволит легко осуществить проверку:

• оборот по кредиту счета 46 (120 х 20) представляет собой сумму НДС от стоимости продукции (работ, услуг), облагаемых по ставке 20 %;
• оборот по кредиту счета 46 (110 х 10) представляет собой сумму НДС от стоимости продукции (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 %.

Полученные суммы следует сверить с оборотом по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" по данным бухгалтерского учета. Кроме того, оборот по кредиту счета 68 за год должен совпадать с суммой по стр. 3 Налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, также взятых за год (в части оборотов по счету 46).

С переходом на учет реализации продукции "по отгрузке" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" фактическая себестоимость отгруженной продукции - как отдельный показатель баланса - прекратила свое существование.

Балансовый счет 45 "Товары отгруженные" при ведении бухгалтерского учета методом "по отгрузке" практически не используется. Его использование возможно лишь на тех предприятиях, у которых, в силу особенностей хозяйственной деятельности, момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели отличается от общего порядка, например, при экспорте продукции. Право собственности на продукцию в таких случаях, согласно договору поставки, переходит к покупателю только по моменту оплаты. На счете 45 учитываются также готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных и аналогичных началах.

Таким образом, на счете 45 в условиях использования метода начислений отражается уже отгруженная, но еще принадлежащая предприятию продукция. Именно по этой причине, начиная с расчетов по налогу на имущество за девять месяцев 1997 г. счет 45 "Товары отгруженные" включен в налогооблагаемую базу.

Многие предприятия, формально соблюдая принципы бухгалтерского учета, установленные ЛБУ "Учетная политика предприятия", и, в частности, принцип начисления, не решаются на практике закрыть счет 45 "Товары отгруженные" и полностью перейти на использование счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом при составлении квартальной и годовой отчетности счет 45 в балансе увеличивается до размеров задолженности покупателей за отгруженный товар (в активе), а также увеличивается задолженность по НДС и сумма нераспределенной прибыли (в пассиве). На наш взгляд, применение к таким предприятиям требования включения сальдо по счету 45 неправильно в том случае, если согласно заключенным договорам право собственности на продукцию уже перешло к покупателю. Однако налоговые органы подходят к тексту Закона формально и требуют включения в налогооблагаемую базу по налогу на имущество сальдо по счету 45. Общим же порядком продукция признается реализованной, если она отгружена покупателю и ему предъявлены платежные документы на ее оплату.

Для налоговых органов предприятия выписывают и предъявляются покупателям счета-фактуры не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (работ, услуг). Учет счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке.

Параллельно с книгой продаж на предприятии должно осуществляться ведение ведомости отгрузки продукции. Реквизиты ведомости отгрузки продукции (дата и номер счета - фактуры, дата и номер накладной на отгрузку продукции, количество отгруженной продукции, цена за единицу отгруженной продукции, стоимость отгруженной продукции) частично пересекаются с реквизитами книги продаж (дата и номер счета-фактуры, наименование покупателя, всего продаж, включая НДС), поэтому, если бухгалтерский учет на предприятии ведется с использованием компьютера, можно по каждому факту отгрузки оформлять единую запись, формируя при необходимости тот или иной выходной документ - книгу продаж или ведомость отгрузки продукции.

Кроме того, если при оформлении книги продаж бухгалтера практически не интересует вид отгруженной продукции, так как цель ее ведения - правильное формирование кредитового оборота по счету 68, субсчет "Расчеты по НДС", то ведомость отгрузки продукции ведется в разрезе каждого вида продукции, выпуском которой занимается предприятие. Ведомость составляется ежемесячно.

Для примера рассмотрим предприятие, выпускающее продукцию одного вида. Ведомость отгрузки и реализации продукции предприятия в целом за год представлена в таблице № 1.

По данной ведомости бухгалтер получает информацию в суммовом выражении об отгруженной и оплаченной продукции.

Сумма по графе 6 данной ведомости в части информации о продукции, отгруженной и неоплаченной в предыдущие периоды, представляет собой вступительное сальдо на начало месяца по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Эта информация переносится в ведомость отгрузки и реализации данного месяца из аналогичной ведомости предыдущего месяца.

Сумма по графе 6 в части продукции, отгруженной в текущем месяце, представляет со бой оборот по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) "за месяц.

Сумма по графе 9 данной ведомости представляет собой оборот по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за месяц в корреспонденции с различными счетами учета денежных средств и расчетов (50, 51, 52, 55, 76 и др.).

Те счета-фактуры и накладные, отгрузка по которым произошла в данном месяце, но оплата по которым не произведена в этом месяце, а также счета-фактуры и накладные, отгрузка по которым произошла в предшествующие периоды, но оставшиеся неоплаченными к концу месяца, после закрытия ведомости за месяц переносятся в аналогичную ведомость следующего месяца. Разница между итогами по графе 9 и графе 6 представляет собой исходящее сальдо по счету 62 на конец месяца.

У предприятий, учетной политикой которых на 1997 г. предусмотрен учет реализации в целях налогообложения по методу начисления ("по отгрузке"), а также предприятий, расчеты которых с покупателями производятся на условиях 100 %-ой предоплаты, момент оплаты (признания реализации) совпадает с моментом получения денег.

Предприятия, учетной политикой которых на 1997 г. предусмотрен различный подход к определению объема реализованной продукции для различных целей, при заполнении форм квартальной и годовой отчетности выполняют ряд дополнительных действий. Однако речь идет о большинстве предприятий и организаций страны, которые ведут учет реализации продукции по методу начисления ("по отгрузке"), а учет для целей налогообложения - "по оплате".

Таким предприятиям нужен определенный шлюз, система преобразования показателей, оформленная документально, которая позволила бы показателям, отраженным в балансе и в отчете о прибылях и убытках "по отгрузке", преобразоваться в соответствующие показатели "по оплате".

Начиная с отчета за 6 месяцев 1997 г., роль такого шлюза выполняет Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли за 1997 г." и, в частности, строка 2 этой формы - "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты". При этом могут меняться как в большую, так и в меньшую стороны выручка от реализации продукции и величина себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Предприятию требуется при расчете налога на прибыль разделить выручку от реализации на начисленную и полученную. Фактическую себестоимость отгруженной продукции также следует разделить на части, соответствующие оплаченной и неоплаченной долям продукции. Составление такого расчета не вызовет затруднений у предприятий, у которых налажен аналитический и синтетический учет производственных затрат, а также учет отгруженной и оплаченной продукции.

Приведем пример преобразования показателей для промышленного предприятия, использующего журнально-ордерную форму счетоводства. Необходимыми для расчета регистрами служат ведомость № 16 "Движение готовых изделий в стоимостном выражении" (таблица № 2) и журнал-ордер № 11 по учету отгрузки и реализации продукции (таблица № 3).

Журнально-ордерная форма счетоводства получила широкое распространение в учетной практике нашей страны еще в 60-е годы, когда условия хозяйствования намного отличались от современных, поэтому и форма журнала-ордера № 11 отвечала требованиям учета реализации продукции по моменту ее оплаты.

Структура журнала-ордера включает два раздела: данные по счету 45 "Товары отгруженные", данные по счету 46 "Реализация продукции (работу услуг)".

Несмотря на то, что при переходе на ведение бухгалтерского учета реализации продукции "по отгрузке" вести учет по счету 45 "Товары отгруженные" в общем случае больше не требуется, именно данные по этому счету позволят бухгалтеру безболезненно сформировать финансовый результат от реализации продукции "по оплате". Если такой учет на предприятии налажен, ведение журнала-ордера № 11 в целом и того раздела, где отражаются данные по счету 45, прекращать не следует.

Расчеты фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции останутся без изменения, изменяется только форма представления этих данных в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

Процентное отношение фактической себестоимости к сумме по предъявленным счетам должно быть меньше 1 (в нашем примере оно равно 0,76), так как это соотношение показывает долю фактических затрат предприятия на производство реализованной продукции, долю фактических затрат в сумме выручки от реализации. Процентное отношение фактической себестоимости к сумме по предъявленным счетам, превышающее 1, может послужить основанием для признания факта реализации продукции по цене, не превышающей фактическую себестоимость. Бухгалтерские записи, отражающие произведенные расчеты, представлены в таблице № 4.

Данные хозяйственные операции будут отражены в отчете о прибылях и убытках (таблица № 5).

Балансовая прибыль предприятия в сумме 1400 не может служить налогооблагаемой базой для исчисления налога на прибыль, так как предприятие производит уплату налогов "по оплате", а в отчете о прибылях и убытках прибыль показана "по отгрузке". Для получения истинной величины налогооблагаемой прибыли применяют специальную справку, которая входит в состав налоговой отчетности (таблица № 6).

Сумма налога на прибыль, начисленного "по оплате", составит 2760 х 35 % = 966. Сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная от фактически полученных сумм в оплату продукции, составит 40000 х 2,5 % = 1000 и включается в себестоимость продукции.

Обращаем внимание читателя на возможность самопроверки бухгалтером правильности своих вычислений путем сверки показателей справки (табл. 6) и журнала-ордера № 11 (табл. 2). Прибыль по данным журнала-ордера № 11 равна 3360. За вычетом суммы налога на ЖКХ (600) получаем сумму прибыли по строке 6 справки.

Таким образом, ведение вне системы бухгалтерских счетов учета фактической себестоимости продукции, отгруженной, но не оплаченной покупателями, т. е. условного счета 45 "Товары отгруженные", позволяет бухгалтеру проверить правильность своих расчетов.

*Приводится в сокращенном варианте, показатели по отсутствующим в форме строкам равны нулю.

**Сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, исчисленная от фактически полученных сумм в оплату продукции, составит 600 (отражена по строке "Прочие операционные расходы").

*Приводится в сокращенном варианте, показатели по отсутствующим в форме строкам равны нулю.

**Выручка от реализации за 1997 г., определенная методом начисления, составила без НДС - 50000. Фактически полученная сумма за продукцию составила (также без НДС) - 40000. Разница (50000 + (20000 - ЗОООО) а 40000), т. е.- 10000.

***Себестоимость продукции, отгруженной в 1997 г., определенная методом начисления, составила 48000 (стр. 020 Отчета о прибылях и убытках). Фактическая себестоимость продукции, отгруженной в 1996 и 1997 г., но оплаченной в 1997 г., составила по данным журнала-ордера На И (показатель 12) 36640. Таким образом, сумма корректировки величины себестоимости составит (*БОСО - 27360) = -11360.

****Прибыль для целей налогообложения будет скорректирована на сумму - (-10000) - (-11360) = +1360.

Согласно Указу Президента РФ № 2204 от 20 декабря 1994 г. "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и постановлению Правительства РФ № 817 от 18 августа 1995 г. "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" суммы неистребованной дебиторской задолженности по расчетам за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) подлежат списанию на финансовые результаты деятельности предприятия по истечении четырех месяцев с момента фактического получения продукции покупателем-дебитором, за исключением тех случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Официальных разъяснений уполномоченных органов о порядке исчисления и уплаты в случае списания дебиторской задолженности налога на добавленную стоимость - нет. Законом и инструкцией о порядке исчисления и уплаты НДС данный вопрос также не урегулирован. Исходя из этого исчисление НДС в случае списания просроченной дебиторской задолженности следует производить в общеустановленном порядке.

Однако порядок будет различным для предприятий, определяющих выручку от реализации для целей обложения НДС "по отгрузке" и "по оплате". В случае определения выручки для целей налогообложения "по оплате" датой совершения оборота следует считать день поступления средств за продукцию (работы, услуги) на счета или в кассу предприятия.

Исходя из того, что в течение установленного постановлением правительства срока покупатель - дебитор не исполнил своих обязательств, у предприятия-кредитора, применяющего учетную политику для целей налогообложения "по оплате", отсутствует оборот по реализации и не возникает обязанности перед бюджетом по исчислению и уплате НДС.

Предположим, что предприятие, обороты по реализации продукции которого мы рассматриваем, подпадает под действие постановления правительства № 817 от 18 августа 1995 г. и должно списать числящуюся на его счетах дебиторскую задолженность за 3 оставшихся неоплаченными изделия на финансовые результаты. Какими в этом случае будут расчеты, бухгалтерские проводки и записи в отчетности? Для этого рассмотрим обороты и сальдо по бухгалтерским счетам за 1997 г.

На счете 45 "Товары отгруженные" сальдо и обороты следующие.

На счете 45 числится на конец года сальдо отгруженной, но не оплаченной продукции, оно представляет ту фактическую сумму убытка, которую понесет предприятие в случае, если дебиторская задолженность не будет погашена. Но это не полная сумма убытка от списания дебиторской задолженности.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ суммы дебиторской задолженности отражаются в отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Убыток от списания просроченной дебиторской задолженности состоит из двух частей:

• фактической себестоимости продукции, которая не была оплачена, определенной на момент ее отгрузки, по данным счета 45 эта сумма составляет 27360, прямой убыток,
• суммы неполученной прибыли, которая представляет собой разницу между стоимостью продукции и суммой НДС ,а также суммой фактической себестоимости продукции, сложившейся на момент ее отгрузки покупателю (в нашем примере сумма неполученной прибыли составляет 36000 - 6000 - 27360 = 2640).

Таким образом, убыток от списания просроченной дебиторской задолженности, не уменьшающий налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в нашем примере составит 2640 +27360=30000

Сумма НДС - кредитовое сальдо по счету 76 НДС.

Журнал-ордер № 11 в случае, когда предприятие принимает решение произвести списание дебиторской задолженности по отгруженной продукции (в нашем примере - на всю сумму дебиторской задолженности), будет иметь вид (таблица № 7).

Производя списание дебиторской задолженности, следует помнить, что убыток от списания не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.

Для учета сумм, относимых в соответствии с нормативными документами на финансовые результаты, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в рабочем плане счетов предприятиям следует предусмотреть отдельный субсчет - 80-Н. Для списания дебиторской задолженности применяют бухгалтерские записи, представленные в таблице № 8.

Отчет о прибылях и убытках и справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" после выполнения операции по списанию просроченной дебиторской задолженности, представлен в таблице № 9.

Преобразование убытка (-28600) в налогооблагаемую прибыль произведем с помощью справки, представленной в таблице № 10.

Используя данные счета 45, бухгалтер может проверить правильность своих расчетов; расхождение между суммой убытка, полученного в журнале-ордере № Л (-24000), и суммой убытка по данным ф. № 2 (-28600) складывается из изменения величины прибыли (+1360), неполученной прибыли по списанной дебиторской задолженности (+2640) и налога на содержание ЖКХ (+600).

Применяя на практике рассмотренный в настоящей статье порядок списания дебиторской задолженности, следует обращать внимание на порядок определения прямого убытка. В нашем примере мы списали всю дебиторскую задолженность на конец года, числившуюся на счете 62, приняв условно, что по всей задолженности к 1 января 1998 г. истек четырехмесячный срок получения продукции покупателем.

* Сальдо по счету 62 в нашем случае равно нулю.

**Убыток от списания отгруженной и неоплаченной продукции в сумме 27360 (сальдо по счету 45).

*Приводится в сокращенном варианте, показатели по отсутствующим строкам равны нулю.

**"Убыток от списания просроченной дебиторской задолженности, выявленный на счете 80-Н.

Как же производить расчет суммы фактической себестоимости отгруженной, но не оплаченной продукции, подлежащей списанию? На какой момент следует определять фактическую себестоимость единицы продукции? Сложившуюся в месяце возникновения дебиторской задолженности или сложившуюся в месяце, когда происходит списание дебиторской задолженности? Для проведения расчетов следует ' использовать данные о фактической себестоимости изделий, сложившихся в месяце образования дебиторской задолженности.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"